* Затверджений постановою КМУ від 25.02.2009 № 207, яка втратила чинність згідно з постановою КМУ від 02.02.2022 № 79.
** Закон України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.2001 № 2344-ІІІ.
*** i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/july/issue-50/article-121191.html.
Недоліки в ТТН: чи такий страшний чорт…
Вантажовідправник при оформленні ТТН зазначає інформацію про товар російською мовою, не вказує повну адресу пункту навантаження та допускає інші помилки й неточності. Чи мають право вантажоодержувач, замовник послуг з перевезення вантажів ураховувати витрати на перевезення у податковому обліку та сформувати податковий кредит з ПДВ?
Як стверджують фіскали, безтоварні операції з нереальними перевізниками — одна з найпоширеніших схем ухилення від оподаткування. Тому ТТН і їх оформлення є об’єктом особливої уваги контролюючих органів. Разом з тим неточності й помилки при заповненні ТТН автоматично не роблять цей документ недійсним і не тягнуть за собою будь-яких негативних податкових наслідків. На це є кілька причин.
ТТН як бухпервинка. Із цим, до речі, згодні й податківці (див., наприклад, лист ДПСУ від 17.12.2021 № 4724/ІПК/99-00-21-02-02-06). Щоправда, ТТН є первинним документом лише щодо витрат з оплати транспортних послуг (лист ДПСУ від 17.04.2019 № 1637/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Та нам вистачить і цього. Адже в такому разі дороговказом для відповіді на поставлене запитання служить останній абзац ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік*. Він проголошує, що несуттєві недоліки в документах, які містять відомості про господарську операцію, не можуть бути підставою для невизнання такої госпоперації. Але за умови, що такі недоліки одночасно:
— не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні госпоперації;
— не викривляють відомості про дату складання первинного документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст і обсяг господарської операції тощо.
* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-ХIV.
Посилаються на цю норму і фіскали, хоча часто лише про людське око (див, наприклад, лист ДПСУ від 15.04.2021 № 1563/ІПК/99-00-21-03-02-06). А от суди користуються нею більш предметно (див., наприклад, постанови ВС від 02.06.2022 у справі № 160/70/19 та від 18.05.2022 у справі № 280/5989/20). На їх думку, помилки, допущені при оформленні первинних документів, не свідчать про відсутність господарської операції за умови, що має місце фактичний рух активів або зміни у власному капіталі та зобов’язаннях підприємства. Причому цей висновок судів застосовний до будь-якої первинки, в тому числі й до ТТН. Відтак
недоліки в оформленні ТТН не позбавляють господарську операцію її реального змісту
Однак не виключено, що доводити це вам теж доведеться в суді, надаючи додаткові підтвердження: податкові накладні, банківські виписки, документи про придбання ТМЦ, оплату товарів і послуг із їх перевезення, подальше використання придбаних товарів у власній госпдіяльності тощо. У багатьох це виходить.
Яскравий приклад — постанова ВС від 30.06.2020 у справі № 560/1716/19, де навіть такий недолік ТТН, як відсутність підпису водія, не переконав суддів у нереальності госпоперації з перевезення вантажу і не зашкодив податковому кредиту. Про неістотність такого недоліку, як підпис на первинці, читайте детальніше у статті «Суди про дійсність документів та/або операцій», «Податки & бухоблік», 2021, № 38.
Та це ще не все про недоліки в оформленні ТТН.
ТТН як транспортний документ. Крім суто бухгалтерських обов’язкових реквізитів будь-якої первинки, що перераховані в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, ТТН має містити ще низку інших. Причому з визначення ТТН, наданого ст. 1 Закону № 2344, випливає, що ці інші реквізити передбачені як самим Законом № 2344 (див. ч. 3 ст. 48), так і Правилами № 363* (див. п. 11.1). Їх має вказувати під час оформлення ТТН вантажовідправник.
Ось деякі з таких реквізитів із Закону № 2344:
— дані про перевізника, вантажоодержувача (їх повне найменування/прізвище, ім’я, по батькові, код ЄДРПОУ або ідентифікаційний номер фізичної особи). Зауважимо, що з погляду бухпервинки обов’язковим реквізитом є назва підприємства, від імені якого складено документ, тобто вантажовідправника. Однак дані про перевізника та вантажоодержувача теж важливі, тож їх краще не ігнорувати;
— П. І. Б. водія та номер його посвідчення. А Правила № 363 вимагають зазначати ще й прізвища та підписи відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора). Про істотність цих реквізитів, зокрема, підпису водія, ми вже говорили (див. вище);
— пункти завантаження та розвантаження. А Правила № 363 додають ще найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж. З одного боку, фіскали наполягають, що ТТН не призначена для оприбуткування товарів, і вимагають складати ще й видаткову накладну (про це — у статті «ТТН і видаткова накладна: «нам не жить друг без друга»?»). З іншого ж боку, недоліки ТТН в цій частині можуть сприйняти як свідчення нереальності операції;
— дані про транспортний засіб (марка, модель, тип, реєстраційний номер автомобіля, причепа/напівпричепа), його параметри із зазначенням довжини, ширини, висоти, загальної ваги, у тому числі з вантажем, та маси брутто. Про цю групу реквізитів поговоримо детальніше.
Якщо не вказати в ТТН параметри автомобіля, зокрема, габарити і вагу, чи визнають податківці операцію нереальною? Чи знімуть витрати на доставку товару?
Запитань, пов’язаних із заповненням у ТТН габаритно-вагових параметрів авто, чимало. Наші міркування з цього приводу — у статті «Нове в складанні ТТН», «Податки & бухоблік», 2021, № 81. На жаль, порядок заповнення цих реквізитів Правила № 363 ще й досі не регламентують. Офіційних роз’яснень теж катма. А ті, що є (див. листи ДПСУ від 23.11.2021 № 4448/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 17.12.2021 № 4724/ІПК/99-00-21-02-02-06 і № 4389/ІПК/99-00-21-02-02-06), нічого не роз’яснюють.
Ситуація ускладнюється ще й тим, що у чинній формі ТТН (додаток 7 до Правил № 363) ці реквізити відсутні, хоча Закон № 2344 називає їх обов’язковими. Тож на практиці беруть за основу затверджену форму ТТН і додають до неї поля, яких бракує (це дозволяє робити п. 11.1 Правил № 363). Ну або взагалі вписують їх від руки.
Як подивляться на це податківці, наразі невідомо. Утім, не виключаємо появи нової категорії спорів, де вони намагатимуться визнавати нереальними операції, якщо в ТТН не зазначені габарити і вага автомобіля. Тож, безсумнівно, є ризик для витрат на перевезення.
Як себе убезпечити? Нашими аргументами. Ось вони:
те, що Закон № 2344 вважає габарити і вагу автомобіля обов’язковими реквізитами, ще не означає, що ТТН без них втрачає значення в цілях бухобліку
Для цих цілей у першу чергу важлива наявність обов’язкових реквізитів первинного документа. Габарити та вагу до них віднести аж ніяк не можна.
До того ж ТТН без даних про параметри автомобіля цілком дає змогу ідентифікувати вантаж та зміст госпоперації. По суті, дані про параметри автомобіля важливі тільки для габаритно-вагового контролю. А це парафія Укртрансбезпеки, а не податкових органів.
Чи може зашкодити відсутність у ТТН габаритів і ваги авто перевізникові? Вважаємо, що не може. Витрати на пальне і зарплату водієві він спише за даними подорожнього листа, а більше йому боятися нічого. Хіба що надуманого штрафу за відсутність на момент перевірки документів на вантаж, включаючи ТТН (абзац третій ч. 1 ст. 60 Закону № 2344), якщо контролери з Укртрансбезпеки заявлять, що ТТН без обов’язкового реквізиту недійсна. Але то вже зовсім інша пісня…
Постачальник продавця везе товар покупцеві: на кого виписувати ТТН
Ми перепродаємо товар, наймаємо транспорт для перевезення від нашого постачальника до нашого покупця. Платимо за транспорт ми. Хто й на кого у такому разі має виписувати ТТН? Якщо заповнимо не на того суб’єкта, чи не буде проблеми з витратами?
Суперечки про те, хто і як повинен оформляти ТТН, коли перепроданий товар на прохання перепродавця від його постачальника одразу їде до покупця, без розвантаження/перевантаження у перепродавця, почалися досить давно і не вщухають досі.
Справа в тому, що ТТН на перевезення вантажів автомобільним транспортом у загальному випадку виписує замовник (вантажовідправник) у трьох примірниках. Це передбачено п. 11.3 Правил № 363. А згідно з визначеннями, наведеними у гл. 1 Правил № 363:
— вантажовідправник — той, хто подає перевізнику вантаж для перевезення (Закон № 2344 додає: та вносить відповідні відомості до ТТН);
— вантажоодержувач — той, хто здійснює приймання вантажів та розвантаження (!) транспортних засобів;
— замовник — вантажовідправник або вантажоодержувач, який уклав з перевізником договір про перевезення вантажів;
— перевізник — той, хто надає послуги з перевезень вантажів чи здійснює за власний кошт перевезення вантажів автомобільними транспортними засобами.
Виходить, у відносинах, що склалися, замовником є підприємство — автор запитання (називатимемо його перепродавець), а вантажовідправником і вантажоодержувачем — відповідно постачальник і покупець перепродавця. І якщо керуватися суто Правилами № 363, то ТТН мав би скласти замовник (він же перепродавець) на вантажоодержувача (свого покупця).
Водночас замовник у цих відносинах не виступає ні вантажовідправником, ні вантажоодержувачем. Мабуть, саме через це, щоб уникнути можливих непорозумінь, Закон № 2344 визначає замовника просто як особу, що замовляє транспортні послуги з перевезення вантажів, а
обов’язок із оформлення ТТН покладає виключно на вантажовідправника
Це прописано у визначенні вантажовідправника (ст. 1), а також у ч. 3 ст. 48 і ч. 2 ст. 511 Закону № 2344.
У такому разі ТТН повинен оформляти постачальник, оскільки він є вантажовідправником, а не замовник-перепродавець. Вантажоодержувачем треба вказувати покупця.
Але на практиці частенько ТТН виписує замовник-перепродавець, оскільки не хоче світити покупцеві свого постачальника. На наш погляд, це не дуже коректно.
Щоб приховати інформацію про покупця від продавця (і навпаки) чи первісну ціну товару від покупця, застосовують ще й такі способи.
Спосіб 1. ТТН виписує постачальник на перепродавця, а перепродавець — іншу ТТН на покупця. За таких умов кінцеві суб’єкти (постачальник і продавець) у документах не бачитимуть один одного. До того ж покупець не знатиме первісної ціни товару, за якою перепродавець придбав його у постачальника.
Мінуси цього способу в тому, що замовник повинен мати два договори з перевізником, адже на папері відбуваються дві, а не одна операція з перевезення одного й того ж вантажу. І суто формально перепродавцеві його треба прийняти, вивантажити і навантажити знов або одразу перевантажити на інший транспортний засіб. Зрозуміло, що цього насправді не відбувається, через що фіскали можуть визнати таку схему фіктивною. Та ще й причепитися до перевізника, який реально виконав одне перевезення по гіпотенузі трикутника, а не два перевезення його катетами. Якщо ж перевізнику надати тільки першу ТТН, то виникне запитання, а як товар потрапив від перепродавця до покупця.
Одним словом, таку схему ми не радили б застосовувати на практиці через високі ризики для всіх її учасників.
Спосіб 2. ТТН виписує постачальник на перепродавця, а останній переадресовує товар на покупця. Формальний дозвіл на таке заповнення ТТН надає п. 13.11 Правил № 363:
якщо вантажоодержувач не може прийняти вантаж від перевізника, інший пункт призначення та умови доставки вантажу визначаються за погодженням з вантажовідправником
Такий спосіб цілком прийнятний навіть попри те, що наразі в затвердженій формі ТТН немає поля «Переадресування вантажу». Однак якщо це поле потрібне, то п. 11.1 Правил № 363 дозволяє сторонам вносити до ТТН будь-яку іншу інформацію, яку вони вважають необхідною. Тож якихось претензій до учасників такої схеми від фіскалів навряд чи можна чекати.
Мінус цього способу лежить в іншій площині: постачальник зазначить у ТТН ту ціну, за якою товар придбав перепродавець, і про неї дізнається покупець. А цього б не хотілося перепродавцю з комерційної точки зору.
Наша порада: якби право власності на товар перейшло до перепродавця на складі постачальника (таку можливість надає п. 2 ч. 1 ст. 664 ЦКУ), і цей товар залишався у постачальника на відповідальному зберіганні, тоді не постачальник, а перепродавець як власник товару міг би абсолютно законно скласти ТТН на покупця. І витратам на перевезення точно нічого б не загрожувало.
Самовивезення: з ТТН чи без
Чи необхідна ТТН, якщо покупець самостійно вивозить товар від постачальника власним транспортом? Чи може відсутність ТТН в цьому випадку бути підставою для невизнання витрат і податкового кредиту та визнання господарської операції фіктивною, якщо покупець має всі підтверджуючі документи (видаткова накладна, подорожній лист на самовивіз товару)?
Донедавна необхідність складання ТТН була пов’язана з тим, перевозите ви власний вантаж чи чужий вантаж на договірних умовах.
Із Переліку № 207 чітко випливало: якщо перевезення вантажу здійснюють автомобільним транспортом із залученням сторонніх осіб (перевізників) на договірних умовах, обов’язково оформляють ТТН.
Разом з тим Перелік № 207 дозволяв перевозити свій вантаж своїм транспортом і для власних потреб без ТТН. У такому випадку вантажовідправник, вантажоодержувач, замовник — одна особа і при цьому вона ж і перевізник, який здійснює перевезення на власному (чи орендованому) автомобілі. Зокрема, це ситуації, коли на власному (чи орендованому) автотранспорті покупець сам перевозить товар (у тому числі при його самовивезенні від продавця).
Підтверджувало такий безТТНний підхід і Мінінфраструктури в листі від 28.05.2014 № 5615/25/10-14 (ср. ). При цьому достатньо було мати в наявності документ, що підтверджував право власності на вантаж, який перевозиться (накладні, акти, довіреності тощо). А якщо перевезення для власних потреб підприємства відбувалося на особистому авто працівника (скажімо, директора), необхідно було документально оформити правомірність використання такого автомобіля в господарських цілях підприємства (договором оренди, позички тощо).
На сьогодні, як уже зазначалося на початку статті, Перелік № 207 утратив чинність. Та законодавчого вакууму внаслідок цього не сталося. В Законі № 2344 є відповідна норма, що визначає документи, на підставі яких виконуються вантажні перевезення. Для водія такими документами є, зокрема товарно-транспортна накладна (див. ч. 2 ст. 48 Закону № 2344). А відповідно до визначення ТТН із ст. 1 Закону № 2344 не складати ТТН на перевезення для власних потреб можуть лише фізичні особи.
Тобто
якщо перевезення здійснюється суб’єктами господарювання, нехай навіть і на власному транспорті і для власних потреб, то ТТН потрібна
Так читатимуть контролери цю норму в нових умовах чи якось інакше, поки що не відомо. Знаємо лише те, що консультація в БЗ 102.02, якою вони раніше аргументували скасування витрат на перевезення вантажу за відсутності ТТН, не діє з 04.02.2022 саме у зв’язку із втратою чинності Переліком № 207. І до сьогодні нову позицію ні з цього питання, ні з питання необхідності ТТН при перевезеннях власними силами і для власних потреб податківці не сформулювали. Утім, як і решта офіційних держорганів.
Тож, на нашу думку, краще ТТН оформляти всім (крім фізичних осіб, які здійснюють перевезення вантажу за рахунок власних коштів та для власних потреб) і для всіх вантажоперевезень.
Ті, хто не робив цього, можуть спробувати послатися на визначення вантажовідправника (див. його в попередньому підрозділі). З нього можна дійти такого висновку: оскільки при самовивозі власного товару своїми силами ніхто перевізника не залучає, то немає при цьому й вантажовідправника, на якого Закон № 2344 покладає обов’язок виписувати ТТН. А раз так, то ні про яку ТТН при самовивозі говорити не можна. Але наскільки прихильно поставляться контролери до такого твердження, передбачити складно. Тож іще раз повторимо, ТТН краще мати сьогодні, щоб не кусати собі лікті завтра.
Висновки
- Незначні недоліки в ТТН ще не свідчить про нереальність госпоперації. А відсутність у ТТН габаритно-вагових характеристик автомобіля не означає, що ТТН без них втрачає значення в цілях бухобліку.
- При продажу товару «з коліс» не зовсім зрозуміло, хто повинен оформляти ТТН: постачальник чи перепродавець. Ми схиляємося до того, що це має робити фактичний вантажовідправник.
- На сьогодні при перевезеннях для власних потреб на своєму (чи орендованому) автотранспорті, у тому числі при самовивезенні товарів покупцем, ТТН краще складати.
