О том, что такое МНО и как его посчитать, субъекты хозяйствования, которые владеют или пользуются сельхозугодиями, могут узнать из статей «Минимальное налоговое обязательство считает ФЛП» // «Налоги & бухучет», 2023, № 1-2, «Приложения МПЗ и МПЗ-З — расчет общего МНО» // «Налоги & бухучет», 2023, № 5 и «Минимальное налоговое обязательство и сельхозЕН» // «Налоги & бухучет», 2023, № 7.
Поэтому об основах МНО говорить сегодня не будет. Поговорим о переходных нюансах, которые порождены необходимостью расчета МНО на разных системах налогообложения.
Переход на сельхозЕН
Начнем с той системы налогообложения, которая неотъемлемо связана с МНО, а именно с плательщиков сельхозЕН. Ведь чтобы быть плательщиком сельхозЕН, аграрий должен обязательно иметь сельхозугодия и/или земли водного фонда. Поэтому плательщики этой системы налогообложение чаще всего сталкиваются с расчетом МНО.
Так вот, если аграрий впервые становится плательщиком сельхозЕН, то у него сразу возникает вопрос:
должен ли он при отчетности на 2023 год по сельхозЕН считать МНО в приложении 3 к декларации по сельхозЕН?
Такой вопрос возник из-за специфики подачи отчетности по сельхозЕН. Ведь декларацию по сельхозЕН аграрий подает не по результатам работы за период (прошлый год) (как на других системах налогообложения), а на год вперед. А значит, чтобы быть плательщиком сельхозЕН в 2023 году, он должен подать декларацию с рассчитанным сельхозЕН на год вперед, то есть на 2023 год. И если аграрий был в прошлом году плательщиком сельхозЕН, то именно в этой декларации он должен отразить данные об МНО и его выполнении за прошлый год.
Если аграрий в прошлом году не был плательщиком сельхозЕН, то, на наш взгляд, на него требование считать МНО за прошлый год в декларации по сельхозЕН не должно распространяться. Ведь он начислит МНО на той системе, на которой был в прошлом году, при подаче декларации за последний период работы на предыдущей системе налогообложения. Так, если юрлицо было на общей системе — то при подаче годовой декларации по налогу на прибыль, на обычном ЕН — при подаче декларации за ІV квартал, а на спецЕН — при подаче отчетности за декабрь.
Начисление МНО еще и при избрании впервые сельхозЕН (то есть в декларации, которая подается на год вперед) в этом случае приведет к двойному налогообложению. А этого быть не должно.
Радует то, что налоговики соглашаются с нами («Впервые на сельхозЕН? Подай пустое МНО-приложение!» // «Налоги & бухучет», 2023, № 18). Но, к сожалению, считают, что аграрию все равно следует подать вместе с декларацией по сельхозЕН приложение 3 (в котором рассчитывается МНО), но без данных, то есть пустым.
На наш взгляд, пустое приложение 3 можно и не подавать. Для тех, кто этого не сделает при первом переходе на сельхозЕН, последствий быть не должно. Но если не хотите спорить с фискалами, то лучше выполнить их просьбу.
Отказ от сельхозЕН
Проблемная ситуация. Если аграрий отказывается с начала года от сельхозЕН и переходит на общую систему налогообложения или на другую группу ЕН, то у него в этом случае возникает вопрос по поводу того,
как быть с расчетом МНО?
Дело в том, что из-за специфики подачи отчетности по сельхозЕН (на год вперед) не понятно, где считать МНО за прошлый год. Ни в декларации по сельхозЕН, ни в декларации по налогу на прибыль, ни в декларации по ЕН нет места для расчета МНО за последний год работы на сельхозЕН.
Судите сами. Декларацию по сельхозЕН на текущий год экс-плательщик не подает. А именно там считают МНО за прошлый год. Понятно, не подает такой плательщик декларацию о налоге на прибыль или о ЕН за прошлый год, потому что он в прошлом году не был плательщиком налога на прибыль или плательщиком обычного ЕН. В будущей декларации по налогу на прибыль или по ЕН нужно будет показать расчет МНО уже за год, когда аграрий был на общей системе или на ЕН. А не за тот период, когда он был последний год на сельхозЕН.
Например, если аграрий отказывается от сельхозЕН с начала 2023 года, то он на 2023 год декларацию по сельхозЕН не подает. А следовательно, в ней он не считает МНО за прошлый год. Декларация на 2022 год по сельхозЕН была подана еще в прошлом году, а значит, в ней МНО тоже не начислишь. Что же касается перехода на другую систему с начала 2023-го (или на общую, или на обычный ЕН, или на спецЕН), то ни на одной из этих систем аграрий не был в прошлом году. А потому и подавать декларацию по одному из этих налогов за прошлый 2022 год он не будет. Следовательно, не понятно, где начислить МНО за 2022 год?
Просто не считать МНО за последний год на сельхозЕН, конечно, не выйдет. Об этом говорят и фискалы в разъяснении, размещенном 17.02.2023 на веб-портале ГНС.
Они считают, что
для того, чтобы начислить МНО за последний год работы на сельхозЕН, аграрию просто следует подать уточняющую декларацию к последней декларации по сельхозЕН
Кажется, это выход из сложившейся ситуации. Хотя идеологически этот вариант и неправильный. Ведь уточняющая декларация подается только в случае, когда была допущенная ошибка. А в этом случае никакой ошибки в декларации по сельхозЕН за прошлый год допущено не было. Поэтому, на наш взгляд, эти рекомендации фискалов имеют определенные недостатки.
Недостатки рекомендаций. Если задуматься, то этот вариант подойдет без проблем только для случая отказа от сельхозЕН с 01.01.2023 или для случая, когда аграрий только год был на сельхозЕН. Ведь МНО впервые считается за 2022 год. И при подаче отчетной декларации на 2022 год еще никто МНО не считал.
С теми аграриями, которые только год были на сельхозЕН, ситуация аналогичная. При избрании сельхозЕН аграрий в декларации по сельхозЕН МНО за прошлый год не считал, ведь за этот период он отчитался по МНО на другой системе. Поэтому провести уточнение МНО за 2022 год или за единственный год работы на сельхозЕН будет несложно.
А что будет, если отказаться от сельхозЕН с начала 2024-го или если аграрий был на сельхозЕН не один год? За 2023 год или прошлый год работы на сельхозЕН аграрий уже подал одно приложение 3 с расчетом МНО за год. Как тогда подать уточняющую и в одной декларации начислить МНО за два разных года? С декларацией подается только одно приложение МПЗ. А здесь, получается, будет второе.
Этот нюанс еще должны уточнить фискалы.
Сроки уточнения. Кроме того, не понятно, в какие именно сроки следует подать такую уточняющей декларацию. Налоговики в разъяснении ничего об этом не пишут, а НКУ вообще такого варианта расчета МНО, как через подачу уточняющей декларации, не предусматривает, а потому и сроков никаких в отношении подачи такой уточняющей декларации устанавливать не может.
На сегодня тем, кто отказался от сельхозЕН с 01.01.2023, еще есть время подумать. Ведь за уточнение военных периодов (2022 год, за который впервые отчитываются по МНО, является военным периодом) — ни пеню, ни самоштраф не начисляют. А потому провести такое уточнение можно в любое время и без последствий.
Главное — помнить: когда в уточняющей декларации будет доначислен налог, то для избежания самоштрафа и пени следует уплатить этот налог до или в момент подачи уточняющей декларации. Поэтому как только насобираете средства на уплату доначисленной суммы, можете подать уточняющую декларацию.
А вот что будет в следующем году, пока что сказать сложно. По идее, самоштрафа и пени быть не должно, даже если уточнять придется 2023 год при отказе от сельхозЕН с начала 2024-го. Ведь хотя налог доначисляется путем подачи уточняющей декларации, однако это не значит, что доначисление возникло из-за ошибки. Такое доначисление связано с требованиями фискалов начислить МНО за прошлый год путем подачи уточняющей декларации.
На наш взгляд,
сделать уточнение и уплатить положительное значение МНО без последствий лучше до окончания срока уплаты сельхозЕН за І квартал
Дело в том, что на сегодня фискалы заявляют, что уплатить положительное МНО за прошлый год следует в сроки для уплаты сельхозЕН за І квартал (разъяснение, размещенное 17.02.2023 на веб-портале ГНС). Поэтому если исполнить такую обязанность в этот срок даже после отказа от сельхозЕН, то претензий со стороны фискалов быть не должно.
Заполнение уточняющей
Шапка. Дальше рассмотрим случай с тем, как уточнить МНО в случае отказа от сельхозЕН с 01.01.2023.
На наш взгляд, больших проблем с уточнением возникнуть не должно.
Прежде всего аграрий имеет в шапке декларации определить, что подается уточняющая декларация (БЗ 108.01.05). Для этого в уточняющей декларации, которая подается к:
— общей декларации, в строке 1 следует указать одновременно две отметки: тип «03» (уточняющая общая) и тип «06» (уточняющая);
— отчетной декларации, в строке 1 указать одну отметку: тип «06» (уточняющая).
Кроме того, следует заполнить графу «з урахуванням уточнень з», где указывается арабскими цифрами (для чисел из одной цифры в первом поле проставляется «0») число и месяц, когда произошли изменения, которые повлияли на размер налогового обязательства. Когда уточняющую декларацию подают для отражения МНО, то в этой графе следует указать «01.01».
Все остальные строки и графы шапки заполняются в обычном порядке.
Приложение 3. После этого аграрию следует заполнить приложение 3.
В шапке данного приложения следует поставить те же отметки, что и в стр. 1 уточняющей декларации, с которой подается приложение 3.
Табличная часть приложения 3 заполняется в обычном порядке. То есть так, как следовало подать это приложение, если бы предприятие при подаче отчетности на год вперед должно было рассчитать МНО. Правила заполнения этого приложения плательщиками сельхозЕН ищите в «Минимальное налоговое обязательство и сельхозЕН» // «Налоги & бухучет», 2023, № 7 (ср. ).
Табличная часть. Потом аграрию нужно приступать к заполнению табличной части самой уточняющей декларации. В ней он должен:
1) стр. 1 — 3 (в них начисляется сельхозЕН на год вперед) заполнить так же, как и при подаче декларации на год вперед. Чтобы это сделать, аграрию следует открыть декларацию, которая подана за последний год работы на сельхозЕН (на сегодня это на 2022 год), или последнюю уточняющую декларацию (если в прошлом году проводились уточнения) и перенести данные из стр. 1 — 3 этой декларации в стр. 1 — 3 уточняющей декларации;
2) в к. 7 стр. 4 перенести данные из стр. 4 графы 3 раздела II приложения 3, а именно стоит указать положительное значение между суммой рассчитанного МНО и суммой уплаченных налогов, сборов и арендной платы;
Если в стр. 4 графы 3 раздела II приложения 3 будет указано отрицательное значение, а не положительное, то к. 7 стр. 4 декларации остается пустой
3) в стр. 5 — отразить начисленное налоговое обязательство с учетом МНО. То есть следует подвести итог данных стр. 3 и 4 и отразить это в стр. 5. Если к. 7 стр. 4 будет заполнена (было получено положительное значение разницы МНО и налогов и аренды, которые учитываются в выполнение этого МНО), то ее данные (по требованиям фискалов) следует прибавить к данным І квартала, а не распределять между всеми четырьмя кварталы года исходя из пропорции распределения начисленного сельхозЕН;
4) в стр. 6 — указать данные начисленного сельхозЕН на год вперед без учета суммы начисленного МНО. Для этого следует в эту строку перенести данные из стр. 3 прошлогодней декларации (то есть декларации на 2022 год).
Обращаем внимание! На сегодня в стр. 6 указано, что для заполнения этой строки следует брать данные стр. 5 декларации, в которой допущена ошибка. В то же время новую форму декларации аграрий начал использовать только при подаче отчетности на 2023 год. А в старой форме начисленный налог на год вперед был отражен в стр. 3, а не 5.
Дальше заполнение уточняющей декларации будет зависеть от того, было ли отражено в приложении 3 положительное значение разницы МНО и суммы налогов и арендных платежей, которые учитываются в выполнение МНО. Так, если:
— разница была отрицательной (к. 7 стр. 4 декларации по сельхозЕН не будет заполнена), то на заполнении стр. 6 следует прекратить заполнение уточняющей декларации. После сравнения данных стр. 5 и 6 разница будет отсутствовать;
— разница была положительной (к. 7 стр. 4 декларации была заполнена), то тогда еще будут заполнены стр. 7 и 9 декларации. В обеих этих строках будет заполнена к. 7. А именно в ней будет отражена разница к. 7 стр. 5 и к. 7 стр. 6. Во всех других колонках разница данных стр. 5 и 6 будет равна нулю.
Сумму, которая будет отражена в к. 7 стр. 9, аграрию следует доплаты в бюджет
Остальные строки декларации (стр. 11 с расчетом самоштрафа и стр. 12 с расчетом пени) заполнять при уточнении декларации по сельхозЕН за 2022 год не следует.
Дело в том, что такое уточнение, хоть оно и привело к доначислению налоговых обязательств (из-за положительного значения разницы МНО и суммы налогов и арендных платежей, которые учитываются в выполнение МНО), вызвано не ошибкой, а требованием налоговиков. По-другому МНО за прошлый год аграрий, который отказался с начала отчетного от сельхозЕН, начислить не сможет. А потому говорить о допущении ошибки и о штрафах не стоит.
Кроме того, поскольку мы говорим сегодня об уточнении 2022 военного года, то даже невзирая на все вышеописанное, ни самоштрафа, ни пени быть не должно. Ведь на это указывает п.п. 69.1 разд. 10 подразд. ХХ НКУ. При этом лучше уплатить доначисленный налог до или во время подачи уточняющей декларации по сельхозЕН.
Меняем группу/систему в середине года
Сельхозугодиями владеют и пользуются не только плательщики сельхозЕН, но и плательщики других систем налогообложения. Так вот, если такие плательщики поменяли в середине года систему налогообложения, например, с общей перешли на обычный ЕН или спецЕН или с ЕН на общую, то возникает вопрос: как отчитаться в этом случае по МНО?
На наш взгляд, отчитываться по МНО следует с декларацией той системы налогообложения, на которой плательщик оказался на конец года, то есть на момент подачи отчетности по МНО.
Так, например, если плательщик был на общей системе три квартала года, а с начала четвертого перешел на ЕН, то считать МНО следует при подаче декларации по ЕН. То же и в случае перехода с ЕН на общую с начала четвертого квартала — отчитываться по МНО следует на общей системе.
На это указывает тот факт, что нормы НКУ, определяющие налоги, которые следует учитывать в расчете МНО, говорят о том, что при переходе с одной системы на другую в выполнение МНО следует учитывать налог, уплаченный на предыдущей системе. Например, при переходе с обычной системы на спецЕН с ІІІ квартала 2022 года в выполнение МНО можно учесть уплаченный налог на прибыль за І полугодие 2022 года и т. п.
В конце статьи приведем пример заполнения уточняющей декларации за 2022 год теми аграриями, которые с начала 2023 года отказались от сельхозЕН.
Рис. 1. Фрагмент заполнения уточняющей декларации по сельхозЕН
Рис. 2. Фрагмент заполнения приложения 3 к уточняющей декларации по сельхозЕН
Выводы
- Аграрий, который впервые становится плательщиком сельхозЕН, в декларации по сельхозЕН на год вперед МНО за прошлый год не считает, но подает пустое приложение 3.
- Аграрий, который отказался с начала 2023 года от сельхозЕН, чтобы начислить МНО за прошлый 2022 год, должен подать уточняющую декларацию к декларации по сельхозЕН за последний год работы на сельхозЕН.
- Тем, кто изменил в 2022 году систему налогообложения, МНО следует считать в составе декларации по той системе налогообложения, на которой он находился в конце года.
