Фиксируем гибель
Как только аграрию стало известно, что посевы на определенной площади могли быть повреждены из-за наступления форс-мажора, он прежде всего должен провести инвентаризацию таких посевов.
На это указывает п. 7 разд. І Положения № 879*, где прямо говорится, что
инвентаризация является обязательной в случае техногенных аварий, пожара или стихийного бедствия
Причем провести ее следует на день после окончания явлений в объеме, определенном руководителем предприятия.
Исключение составляет только случай, когда у агрария нет доступа к полям, на которых погибли посевы из-за боевых действий. В таком случае проводить инвентаризацию следует, как только станет возможно обеспечить безопасный и беспрепятственный доступ к полям, на которых погибли посевы. Причем провести инвентаризацию этого отдельно определенного имущества следует на день установки таких фактов (п. 8 разд. І Положения № 879). Подробно об этом читайте в «Годовая инвентаризация и подача финотчетности с привкусом войны» // «Налоги & бухучет», 2023, № 91.
Проводить инвентаризацию должна или специально создана приказом руководителя комиссия, или постоянно действующая инвентаризационная комиссия.
После проведения инвентаризации посевов на площади, где состоялся форс-мажор, инвентаризационная комиссия должна оформить акт инвентаризации, или его еще достаточно часто называют актом обследования посевов. Оформляют его обычно в произвольной форме. В этом акте указывают, какая площадь была осмотрена и к чему привел форс-мажор.
На основе акта обследования (акта инвентаризации) комиссия составляет протокол о проведении инвентаризации. В нем комиссия обычно указывает следующую информацию:
— причины гибели посевов;
— размер нанесенного ущерба предприятию;
— перечень мер, которые необходимо принять для исправления сложившейся ситуации (подсеять/пересеять посевы, которые пострадали, уничтожить остатки посевов и готовить площадь под новый урожай и т. п.);
— установление виновных лиц (если такие имеются), бездеятельность или действия которых привели к таким последствиям.
Чтобы выводы комиссии, отраженные в протоколе, были обоснованными (подтверждали, например, наступление обстоятельств непреодолимой силы), к акту прилагают документы, которые подтверждают факт наступления форс-мажора.
Так, если причиной гибели стал форс-мажор, вызванный природными факторами, то к протоколу следует приложить справку о погодных условиях от областных центров гидрометеорологии.
Если же причиной гибели посевов стали боевые действия или обстрел, то следует приложить полученную справку от ГСЧС, МВД и военной администрации о проведении боевых действий на вашей территории (данные органы дадут эти справки после того, как вы их вызовете по факту гибели посевов), а также документ, который подтверждает факт наступления форс-мажора, полученный от Торгово-промышленной палаты. Если к ТПП не обращались, то можно приложить и письмо ТПП от 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1 о наступлении форс-мажора из-за военных действий. Об этом заявляли и фискалы (см. «Чтобы подтвердить уничтожение (утрату) товаров во время войны, сертификат ТПП ни к чему!» // «Налоги & бухучет», 2022, № 47).
Если погибшие посевы застрахованы, то следует также обратиться к страховой компании. Какие действия следует совершить в случае гибели застрахованных посевов, ищите в договоре, заключенном со страховой.
Составленный акт обследования и протокол комиссия передает в бухгалтерию, где на их основе составляют первичный документ, в котором определяют размер убытков и отражают такую операцию в учете. Таким первичным документом может быть бухгалтерская справка или акт списания уничтоженных посевов. Оба этих документа оформляют в произвольной форме.
Правила бухучета
В выбранном бухгалтерией первичном документе на списание посевов следует:
1) определить размер убытков, опираясь на сумму средств, которые были израсходованы на выращивание погибших посевов (стоимость материалов, использованных на посев, зарплата рабочих, которые занимались выращиванием, и т. п.);
2) сумму определенных убытков следует разделить на:
— повторяющиеся расходы, то есть расходы, которые касаются только погибшей культуры и которые не будут участвовать в выращивании новой культуры (стоимость семян, расходов на обработку почвы, средств защиты растений и т. п.);
— неповторяющиеся расходы, то есть расходы, которые были понесены на выращивание погибшей культуры и которые касаются также выращивания новой культуры. К таким расходам обычно относят расходы на лущение стерни, поднятия зяби и снегозадержания, которые были осуществлены под выращивание погибшей культуры, расходы на внесение удобрений и т. п.
Ведь от такого разделения убытков на повторяющиеся и неповторяющиеся расходы будет зависеть счет, на который следует отнести убытки от гибели посевов
Так, если сумма убытков будет признана (п. 8.2 Методрекомендаций № 132):
— повторяющимися расходами, то их следует отнести в состав чрезвычайных потерь, то есть списать в состав прочих расходов деятельности (Дт 977 — Кт 231);
— неповторяющимися расходами — отнести в состав себестоимости новой культуры, которая будет выращиваться на площади, где погибли посевы (Дт 231/новая культура — Кт 231/погибшая культура).
К сведению! Если на площади, где погибли посевы, в текущем году новую культуру выращивать не будут, то все расходы, понесенные на выращивание погибшей культуры следует признать повторяющимися расходами (ведь расходы под погибшую культуру нельзя связать с расходами на выращивание на этой площади новой культуры в будущем году). А следовательно, все убытки от гибели посевов на определенной площади следует отнести к расходам периода в составе чрезвычайных расходов проводкой Дт 977 — Кт 231.
Налоговый учет
Налог на прибыль. Все аграрии — плательщики налога на прибыль, как высокодоходники, так и малодоходники, в налоговоприбыльном учете будут отражать такие операции по бухгалтерским правилам. Ведь НКУ не содержит никаких налоговых разниц для таких операций.
НДС и мирное время. В мирное время, когда речь заходила о гибели посевов, налоговики настаивали, что аграрию придется начислить компенсирующие обязательства по НДС согласно п. 198.5 НКУ (письма ГНСУ от 12.06.2020 № 2407/6/99-00-05-06-02-06/ІПК, от 21.07.2020 № 2984/ІПК/99-00-05-05-02-06 и БЗ 101.04*). Но делать такое начисление следует только тогда, когда стоимость товаров/услуг, которые были приобретены с НДС и использованы при выращивании погибших посевов, не включается в стоимость прочей готовой продукции, операции по поставке которой подлежат налогообложению.
Когда же стоимость товаров/услуг, которые были приобретены с НДС и использованы при выращивании погибших посевов, включается в стоимость прочей готовой продукции, операции по поставке которой подлежат налогообложению, то начислять налоговые обязательства не нужно.
Если перевести это на понятный язык, то, по мнению фискалов,
на товары/услуги, приобретенные с НДС и использованные при выращивании посевов, которые погибли и попали в повторяющиеся расходы, компенсирующие налоговые обязательства начислять нужно, а на сумму неповторяющихся — нет
С этим можно было спорить и доказывать, что вообще в этом случае начислять компенсирующие обязательства не следует. Ведь они были использованы в хозяйственной деятельности, а компенсирующие обязательства начисляются, только когда речь идет о нехозяйственном использовании.
О том, что в этом случае именно происходит хозяйственное использование, свидетельствует термин «хозяйственная деятельность». Из него следует, что использование товаров/услуг должно быть направлено на получение дохода (п.п. 14.1.36 НКУ).
Именно это происходит в данном случае. Ведь посевы сеяли именно для получения дохода. Тот факт, что собрать урожай не дал форс-мажор, на направленность на получение дохода никак не влияет.
С этим подходом соглашались и суды (см. постановление Седьмого апелляционного админсуда от 30.11.2022 по делу № 560/1062/19 и постановление Второго апелляционного админсуда от 06.10.2021 по делу № 440/4781/21).
НДС в военное время. В военное время ситуация кардинально изменились. И изменил все п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. В нем говорится, что временно, в течение действия военного, чрезвычайного положения, не считаются использованными плательщиком НДС в нехозяйственной деятельности товары, уничтоженные вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы. Следовательно, товары, которые были использованы при выращивании посевов, погибших в период действия военного, чрезвычайного положения, не могут считаться использованными в нехозяйственной деятельности. Поскольку по всей Украине действует военное положение, то
гибель посевов из-за форс-мажора не вызывает необходимость начисления компенсирующих налоговых обязательств по НДС на стоимость товаров, приобретенных с НДС и использованных при выращивании погибших посевов
Детали ищите в «Подготовка к посеву проведена, но поля не засеяны: каковы НДС-последствия?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 42.
На этом акцентируют внимание и налоговики (см. письма ГНСУ от 03.08.2023 № 2273/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 09.05.2023 № 1159/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 09.05.2023 № 1158/ІПК/99-00-21-03-02-06 и письмо ГУ ГНС в Донецкой обл. от 29.06.2023 № 1574/ІПК/05-99-04-10 и т. п.).
Причем если посмотреть на формулировки, приведенные в п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, то кажется, что эти НДС-правила должны касаться уничтожения посевов из-за любого форс-мажора (как военные действия, так и действия природного происхождения). Ведь в нем упоминается об активах, уничтоженных (потерянных) вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы в период действия военного, чрезвычайного положения.
В то же время будут ли так лояльно считать фискалы, не понятно. Ведь во всех разъяснениях, в которых упоминается о гибели посевов и о п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, речь идет об уничтожении посевов именно из-за войны. О распространении действия п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ на случаи уничтожения посевов из-за форс-мажора, который случился не из-за войны, фискалы пока что ничего не говорили.
На наш взгляд, положения п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ должны касаться и форс-мажора, который случился не из-за военных действий. Ведь гибель посевов из-за природных факторов вызвана именно обстоятельствами непреодолимой силы, на которые распространяется действие п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ (ср. ).
В то же время, чтобы у фискалов было меньше аргументов говорить, что на невоенное уничтожение во время ВП посевов действие п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ не распространяется, ведь это не обстоятельство непреодолимой силы, советуем получить на свое имя Сертификат ТПП с подтверждением, что посевы погибли именно из-за обстоятельств непреодолимой силы во время действия ВП.
Причем стоит учитывать, что применить положение из п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ можно только в отношении товаров, которые были использованы при выращивании погибших посевов (подробности см. в «Компенсировать ли входящий НДС по услугам, приобретенным для отмененной конференции» // «Налоги & бухучет», 2023, № 12).
С этим также соглашаются фискалы в вышеупомянутых письмах.
Поэтому они отмечают, что когда при выращивании погибших посевов были использованы услуги, приобретенные с НДС (наняли другого агрария для обработки почвы, внесения минудобрений и т. п.), то на них автоматическое освобождение от начисления компенсирующих налоговых обязательств по НДС во время действия ВП не распространяется.
А потому к услугам, которые были использованы при выращивании погибших посевов, следует применять общих подход в отношении НДС-учета. То есть если услуги будут признаны повторяющимися расходами, то на них следует начислять НДС, а если неповторяющимися, то нет.
Тем же аграриям, которые не соглашаются с этим подходом, можно попробовать доказывать, что на стоимость услуг, использованных при выращивании погибших посевов, компенсирующие обязательства начислять не следует независимо от того, отнесены такие услуги к повторяющимся или неповторяющимся. Ведь услуги были использованы именно в хозяйственной деятельности, поскольку поля засевали для того, чтобы получить доход.
Но, наверное, доказывать такую позицию аграрию придется в суде. Правда, на сегодня (о чем было сказано выше) суды в этом вопросе стоят на стороне аграриев.
Выводы
- Если был выявлен факт гибели посевов, то прежде всего следует провести инвентаризацию таких посевов.
- В бухучете расходы, понесенные на выращивание посевов, следует разделить на повторяющиеся (которые относят к расходам периода) и неповторяющиеся (включаются в себестоимость выращивания следующей сельхозкультуры на площади, где погибли посевы).
- В мирное время, по мнению фискалов, на товары и услуги, которые признаны повторяющимися расходами, компенсирующие обязательства начислять следует, а на неповторяющиеся не нужно.
- В военное время, если посевы погибли из-за обстоятельств непреодолимой силы, компенсирующие обязательства вообще не начисляются, а на стоимость услуг следует начислять только тогда, когда стоимость услуг отнесена к повторяющимся расходам.
