Фіксуємо загибель
Як тільки аграрію стало відомо, що посіви на певній площі могли бути пошкодженими через настання форс-мажору, він перш за все має провести інвентаризацію таких посівів.
На це вказує п. 7 розд. І Положення № 879*, де прямо говориться, що
інвентаризація є обов’язковою у разі техногенних аварій, пожежі чи стихійного лиха
Причому провести її слід на день після закінчення явищ в обсязі, визначеному керівником підприємства.
Виняток становить тільки випадок, коли в аграрія немає доступу до полів, на яких загинули посіви через бойові дії. У такому випадку проводити інвентаризацію слід, як тільки стане можливо забезпечити безпечний і безперешкодний доступ до полів, на яких загинули посіви. Причому провести інвентаризацію цього окремо визначеного майна слід на день установлення таких фактів (п. 8 розд. І Положення № 879). Детально про це читайте у «Річна інвентаризація і подання фінзвітності з присмаком війни» // «Податки & бухоблік», 2023, № 91.
Проводити інвентаризацію має або спеціально створена наказом керівника комісія, або постійно діюча інвентаризаційна комісія.
Після проведення інвентаризації посівів на площі, де відбувся форс-мажор, інвентаризаційна комісія має оформити акт інвентаризації, або його ще доволі часто називають актом обстеження посівів. Оформляють його зазвичай у довільній формі. В цьому акті вказують, яку площу було оглянуто і до чого призвів форс-мажор.
На основі акта обстеження (акта інвентаризації) комісія складає протокол про проведення інвентаризації. У ньому комісія зазвичай вказує таку інформацію:
— причини загибелі посівів;
— розмір нанесеної шкоди підприємству;
— перелік заходів, які необхідно вжити для виправлення ситуації, що склалася (підсіяти/пересіяти посіви, які постраждали, знищити залишки посівів і готувати площу під новий урожай тощо);
— встановлення винних осіб (якщо такі є), бездіяльність чи дії яких призвели до таких наслідків.
Щоб висновки комісії, відображені у протоколі, були обґрунтованими (підтверджували, наприклад, настання обставин непереборної сили), до акта долучають документи, що підтверджують факт настання форс-мажору.
Так, якщо причиною загибелі став форс-мажор, викликаний природними чинниками, то до протоколу слід долучити довідку про погодні умови від обласних центрів гідрометеорології.
Якщо ж причиною загибелі посівів стали бойові дії чи обстріл, то слід додати отриману довідку від ДСНС, МВС та військової адміністрації про проведення бойових дій на вашій території (ці органи дадуть ці довідки після того, як ви їх викличете за фактом загибелі посівів), а також документ, що підтверджує факт настання форс-мажору, отриманий від Торгово-промислової палати. Якщо до ТПП не зверталися, то можна додати і лист ТПП від 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1 про настання форс-мажору через воєнні дії. Про це заявляли і фіскали (див. «Щоб підтвердити знищення (втрату) товарів під час війни, сертифікат ТПП ні до чого!» // «Податки & бухоблік», 2022, № 47).
Якщо посіви, що загинули, застраховані, то слід також звернутися до страхової компанії. Які дії слід вчинити у випадку загибелі застрахованих посівів, шукайте у договорі, укладеному із страховою.
Складений акт обстеження та протокол комісія передає до бухгалтерії, де на основі них складають первинний документ, в якому визначають розмір збитків і відображають таку операцію в обліку. Таким первинним документом може бути бухгалтерська довідка або акт списання знищених посівів. Обидва ці документи оформляють у довільній формі.
Правила бухобліку
У вибраному бухгалтерією первинному документі на списання посівів слід:
1) розмір збитків визначити, спираючись на суму коштів, які були витрачені на вирощування посівів, що загинули (вартість матеріалів, використаних на посів, зарплата робітників, які займалися вирощуванням, тощо);
2) суму визначених збитків слід розділити на:
— повторювані витрати, тобто витрати, які стосуються тільки культури, що загинула, і які не братимуть участі у вирощуванні нової культури (вартість насіння, витрат на обробку ґрунту, засобів захисту рослин тощо);
— неповторювані витрати, тобто витрати, які були понесені на вирощування загиблої культури і які стосуються також вирощування нової культури. До таких витрат зазвичай відносять витрати на лущення стерні, підняття зябу та снігозатримання, які були здійснені під вирощування загиблої культури, витрати на внесення добрив тощо.
Адже від такого поділу збитків на повторювані і неповторювані витрати залежатиме рахунок, на який слід віднести збитки від загибелі посівів
Так, якщо сума збитків буде визнана (п. 8.2 Методрекомендацій № 132):
— повторюваними витратами, то їх слід віднести до складу надзвичайних втрат, тобто списати до складу інших витрат діяльності (Дт 977 — Кт 231);
— неповторюваними витратами — віднести до складу собівартості нової культури, що буде вирощуватися на площі, де загинули посіви (Дт 231/нова культура — Кт 231/культура, що загинула).
До відома! Якщо на площі, де загинули посіви, у поточному році нову культуру вирощувати не будуть, то всі витрати, понесені на вирощування культури, що загинула, слід визнати повторюваними витратами (адже витрати під культуру, що загинула, не можна пов’язати з витратами на вирощування на цій площі нової культури в наступному році). А отже, всі збитки від загибелі посівів на певній площі слід віднести до витрат періоду у складі надзвичайних витрат проводкою Дт 977 — Кт 231.
Податковий облік
Податок на прибуток. Усі аграрії — платники податку на прибуток, як високодохідники, так і малодохідники, у податковоприбутковому обліку відображатимуть такі операції за бухгалтерськими правилами. Адже ПКУ не містить жодних податкових різниць для таких операцій.
ПДВ і мирний час. У мирний час, коли заходила мова про загибель посівів, податківці наполягали, що аграрію доведеться нарахувати компенсуючі зобов’язання з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ (листи ДПСУ від 12.06.2020 № 2407/6/99-00-05-06-02-06/ІПК, від 21.07.2020 № 2984/ІПК/99-00-05-05-02-06 та БЗ 101.04). Але робити таке нарахування слід тільки тоді, коли вартість товарів/послуг, що були придбані з ПДВ і використані при вирощуванні посівів, що загинули, не включається до вартості іншої готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню.
Коли ж вартість товарів/послуг, що були придбані з ПДВ і використані при вирощуванні посівів, які загинули, включається до вартості іншої готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню, то нараховувати податкові зобов’язання не потрібно.
Якщо перекласти це на зрозумілу мову, то, на думку фіскалів,
на товари/послуги, придбані з ПДВ і використані при вирощуванні посівів, що загинули і потрапили до повторюваних витрат, компенсуючі податкові зобов’язання нараховувати потрібно, а на суму неповторюваних — ні
З цим можна було сперечатися і доводити, що взагалі в цьому випадку нараховувати компенсуючі зобов’язання не слід. Адже вони були використані у господарській діяльності, а компенсуючі зобов’язання нараховуються, тільки коли мова йде про негосподарське використання.
Про те, що в цьому випадку саме відбувається господарське використання, свідчить термін «господарська діяльність». З нього випливає, що використання товарів/послуг має бути спрямоване на отримання доходу (п.п. 14.1.36 ПКУ).
Саме це відбувається в цьому випадку. Адже посіви сіяли саме для отримання доходу. Той факт, що зібрати урожай не дав форс-мажор, на спрямованість на отримання доходу ніяк не впливає.
З цим підходом погоджувалися і суди (див. постанову Сьомого апеляційного адмінсуду від 30.11.2022 у справі № 560/1062/19 та постанову Другого апеляційного адмінсуду від 06.10.2021 у справі № 440/4781/21).
ПДВ у воєнний час. У воєнний час ситуація кардинально змінилися. І змінив усе п. 321 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. В ньому говориться, що тимчасово, протягом дії воєнного, надзвичайного стану, не вважаються використаними платником ПДВ у негосподарській діяльності товари, знищені внаслідок дії обставин непереборної сили. Отже, товари, що були використані при вирощуванні посівів, які загинули у період дії воєнного, надзвичайного стану, не можуть вважатися використаними у негосподарській діяльності. Оскільки по всій Україні діє воєнний стан, то
загибель посівів через форс-мажор не викликає необхідності нарахування компенсуючих податкових зобов’язання з ПДВ на вартість товарів, придбаних з ПДВ і використаних при вирощуванні посівів, що загинули
Деталі шукайте у «Підготовка до сівби проведена, але поля не засіяні: які ПДВ-наслідки?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 42.
На цьому акцентують увагу і податківці (див. листи ДПСУ від 03.08.2023 № 2273/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 09.05.2023 № 1159/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 09.05.2023 № 1158/ІПК/99-00-21-03-02-06 та лист ГУ ДПС у Донецькій обл. від 29.06.2023 № 1574/ІПК/05-99-04-10 тощо).
Причому якщо поглянути на формулювання, наведені у п. 321 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, то здається, що ці ПДВ-правила мають стосуватися знищення посівів через будь-який форс-мажор (як воєнні дії, так і дії природного походження). Адже у ньому згадується про активи, знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану.
Водночас чи будуть так лояльно вважати фіскали, не зрозуміло. Адже у всіх роз’ясненнях, в яких загадується про загибель посівів і про п. 321 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, ідеться про знищення посівів саме через війну. Щодо поширення дії п. 321 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ на випадки знищення посівів через форс-мажор, який стався не через війну, фіскали поки що нічого не говорили.
На наш погляд, положення п. 321 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ мають стосуватися і форс-мажору, що стався не через воєнні дії. Адже загибель посівів через природні фактори викликана саме обставинами непереборної сили, на які поширюється дія п. 321 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (ср. ).
Водночас щоб у фіскалів було менше аргументів говорити, що на невоєнне знищення під час дії ВС посівів дія п. 321 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ не поширюється, адже це не обставина непереборної сили, радимо отримати на своє ім’я Сертифікат ТПП з підтвердженням, що посіви загинули саме через обставини непереборної сили під час дії ВС.
Причому варто враховувати, що застосувати положення з п. 321 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ можна тільки щодо товарів, які були використані при вирощуванні посівів, що загинули (подробиці див. у «Чи компенсувати вхідний ПДВ щодо послуг, придбаних для скасованої конференції» // «Податки & бухоблік», 2023, № 12).
З цим також погоджуються фіскали у вищезгаданих листах.
Тому вони наголошують, що коли при вирощуванні загиблих посівів були використані послуги, придбані з ПДВ (найняли іншого аграрія для обробки ґрунту, внесення міндобрив тощо), то на них автоматичне звільнення від нарахування компенсуючих податкових зобов’язань з ПДВ під час дії ВС не поширюється.
А тому до послуг, що були використані при вирощуванні посівів, що загинули, слід застосовувати загальних підхід щодо ПДВ-обліку. Тобто якщо послуги буде визнано повторюваними витратами, то на них слід нараховувати ПДВ, а якщо неповторюваними, то ні.
Тим же аграріям, які не погоджуються із цим підходом, можна спробувати доводити, що на вартість послуг, використаних при вирощуванні посівів, що загинули, компенсуючі зобов’язання нараховувати не слід незалежно від того, чи віднесено такі послуги до повторюваних або неповторюваних. Адже послуги були використані саме у господарській діяльності, оскільки поля засівали для того, щоб отримати дохід.
Але напевно доводити таку позицію аграрію доведеться у суді. Щоправда, на сьогодні (про що було сказано вище) суди в цьому питанні стоять на боці аграріїв.
Висновки
- Якщо було виявлено факт загибелі посівів, то перш за все слід провести інвентаризацію таких посівів.
- У бухобліку витрати, понесені на вирощування посівів, слід розділити на повторювані (які відносять до витрат періоду) і неповторювані (включаються у собівартість вирощування наступної сільгоспкультури на площі, де загинули посіви).
- У мирний час, на думку фіскалів, на товари і послуги, що визнані повторюваними витратами, компенсуючі зобов’язання нараховувати слід, а на неповторювані не потрібно.
- У воєнний час, якщо посіви загинули через обставини непереборної сили, компенсуючі зобов’язання взагалі не нараховуються, а на вартість послуг слід нараховувати тільки тоді, коли вартість послуг віднесена до повторюваних витрат.
