Ликвидация юрлица: рассчитываемся с учредителями

Бухгалтерский учет

В случае ликвидации общества его участники имеют право получить часть имущества, которая осталась после расчетов с кредиторами, или его стоимость (ч. 12 ст. 111 ГКУ). То есть во время ликвидации предприятия учредители/участники возвращают юрлицу (эмитенту) корпоративные права или акции — ценные бумаги. А эмитент, в свою очередь, осуществляет выплаты учредителям пропорционально их взносам в уставный капитал. При этом юрлицо, повторим, может рассчитаться с учредителями как деньгами, так и имуществом.

С точки зрения бухгалтерского учета, осуществление выплат учредителям (участникам) предприятия регулируется НП(С)БУ 13 «Финансовые инструменты» и относится к операциям с инструментами собственного капитала (пп. 4 и 8 НП(С)БУ 13).

При ликвидации предприятия инструмент собственного капитала — доля в уставном капитале — аннулируется. А по требованиям п. 28 НП(С)БУ 13

Если же дополнительного вложенного капитала для покрытия убытка недостаточно, сумму превышения относят на уменьшение нераспределенной прибыли (Дт 441 «Прибыль нераспределенная») или на увеличение непокрытого убытка (Дт 442 «Непокрытые убытки»).

Следовательно, бухучет расчетов с учредителями/участниками при ликвидации предприятия, когда выплата больше, чем номинал доли в уставном капитале, будет выглядеть так (см. пример дальше):

1) фиксируем задолженность предприятия перед учредителями: Дт 45 — Кт 672;

2) отражаем сумму выплаты, которая превышает взнос учредителей в уставный капитал: Дт 421 (441, 442) — Кт 45;

3) проводим расчеты с учредителями денежными средствами: Дт 672 — Кт 311 или имуществом: Дт 672 — Кт 701 (702, 712);

4) расформировываем уставный капитал: Дт 401 — Кт 45.

Заметьте! В случае натуральных выплат прежде всего следует оговорить, по какой стоимости передавать учредителям/участникам имущество. Как вариант (если он устраивает обе стороны), это может быть, например, балансовая стоимость имущества. То есть та стоимость, по которой активы учитываются на балансе ликвидирующегося юрлица.

Заметьте! Если натуральная выплата учредителю будет осуществлена по цене существенно ниже, чем справедливая стоимость переданного имущества, разницу следует относить на уменьшение собственного капитала предприятия, которое ликвидируется (см. статью «Займы от учредителей-нерезидентов: где место курсовым разницам?» // «Налоги & бухучет», 2018, № 23).

В то же время иногда возникает необходимость сделать независимую оценку имущества. Обязательно придется привлекать профессионального оценщика, если ликвидируется государственное, коммунальное предприятие или хозобщество с госдолей или долей коммунального имущества (ст. 7 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 № 2658-III). На обязательность проведения независимой оценки имущества при ликвидации предприятий в случаях, установленных законом, указывает и ч. 4 ст. 111 ГКУ.

В иных случаях независимая оценка имущества — дело добровольное. Следовательно, оценку может провести и ликвидационная комиссия (ликвидатор). Поэтому ликвидирующееся предприятие имеет право самостоятельно решать, как поступить.

Налог на прибыль

Денежные расчеты. Если выплатили учредителям надлежащие суммы (пропорционально взносам в уставный капитал) денежными средствами, то у предприятия, которое ликвидируется, никаких прибыльных разниц, установленных НКУ, не возникает. А следовательно, налоговый учет и у малодоходников, и у высокодоходников будет полностью подчинен бухгалтерским правилам.

Расчеты имуществом. При передаче учредителям/участникам основных средств (ОС) и/или нематериальных активов (НМА)

По их нормам в случае продажи объекта ОС/НМА финрезультат до налогообложения следует:

— увеличить на сумму остаточной стоимости отдельного объекта производственных/непроизводственных ОС/НМА, определенной по НП(С)БУ или МСФЗ;

— уменьшить на сумму остаточной стоимости отдельного объекта производственных ОС/НМА, определенной по налоговым правилам;

— уменьшить на сумму первоначальной стоимости приобретения или изготовления объекта непроизводственных ОС/НМА и расходов на его ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения (в том числе отнесенных в бухучете в расходы), но не больше суммы дохода (выручки), полученной от продажи.

То, что в пп. 138.1 и 138.2 НКУ речь идет о продаже ОС/НМА, не должно вас смущать. Ведь при передаче объекта от предприятия к учредителю/участника происходит передача правая собственности. Следовательно, эта операция вписывается в понятие «продажа (реализация) товаров» из п.п. 14.1.202 НКУ. А товарами п.п. 14.1.244 НКУ считает любые материальные и нематериальные активы. То есть в нашем случае нормы пп. 138.1 и 138.2 НКУ полностью работают (см. БЗ 102.05 БЗ).

А вот если расчеты с учредителями/участниками осуществляются малоценными необоротными материальными активами, стоимость которых не превышает 20000 грн (п.п. 14.1.138 НКУ), тогда разницы по ст. 138 НКУ не возникают (см. БЗ 102.05).

Не будет никаких корректировок финрезультата и в случае расчетов с учредителями товарами. Здесь надо равняться на бухгалтерский учет.

Ценнобумажный учет

Еще раз отметим: при ликвидации предприятия его учредители возвращают такому юрлицу (эмитенту) корпоративные права или акции — ценные бумаги (ЦБ). А в отношении операций с ЦБ п. 141.2 НКУ устанавливает для высокодоходников и малодоходников-добровольцев особый порядок ведения прибыльного учета. А именно — корректировку финрезультата до налогообложения на соответствующие ЦБ-разницы (см. статью «Приложение ЦП — ценные бумаги» // «Налоги & бухучет», 2023, № 5).

Но несмотря на то, что имеют место операции с ЦБ, на ЦБ-учете ликвидирующегося предприятия они никак не отразятся. Дело в том, что (п.п. 1 п.п. 141.2.6 НКУ)

А вот на корпоративные права в другой, нежели ЦБ, форме ЦБ-правила из п. 141.2 НКУ вообще не распространяются. Никаких других особенностей в их отношении НКУ не предусмотрено (см. БЗ 102.15).

Следовательно, операции, связанные с расчетами с учредителями/участниками, в ЦБ-учете отражают исключительно по бухправилам.

НДС-учет

Денежные расчеты. Денежные расчеты с учредителями/участниками ликвидирующегося предприятия не приводят к НДС-последствиям. Ведь погашение средствами ЦБ или корпоративных прав не является объектом обложения НДС (п.п. 196.1.1 НКУ).

Расчеты имуществом. В случае передачи имущества учредителям/участникам предприятия можно говорить о том, что происходит поставка товаров. Поскольку по требованиям п.п. 14.1.191 НКУ под это определение подпадает любая передача права на распоряжение товарами как собственник. А поставка товаров, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, является объектом обложения НДС (п.п. «а» п. 185.1 НКУ). Следовательно, при расчетах с учредителями имуществом предприятию, которое ликвидируется, следует начислить налоговые обязательства (НО) по НДС. Конечно, если до этого момента предприятие еще является плательщиком НДС (см. статью «Аннулирование регистрации плательщиком НДС во время ликвидации» // «Налоги & бухучет», 2023, № 45).

Базой НДС-обложения является договорная стоимость имущества, которое передается, но не ниже минимальной базы, установленной п. 188.1 НКУ (см. статью «Минбаза НДС: как определить?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 85). Датой возникновения НО по НДС будет дата передачи имущества учредителю/участнику.

Учет расчетов с учредителями/участниками во время ликвидации предприятия рассмотрим на примере.

Учет выплат учредителям при ликвидации предприятия

Если выплата меньше размера взноса

Каковы учетные последствия ситуации, когда после расчетов с кредиторами средств и имущества для расчетов с учредителями/участниками у ликвидирующегося предприятия не остается или их недостаточно?

Общая система. В бухгалтерском учете, если сумма выплаты учредителю/участнику ликвидирующегося предприятия меньше размера его взноса в уставный капитал, просто в общем порядке отражают передачу денежных средств или имущества в том объеме, на который у юрлица хватает ресурсов. А на стоимость невозвращенных взносов увеличивают дополнительный капитал (п. 28 НП(С)БУ 13). То есть разницу между номинальным размером взносов и фактической суммой выплат отражают по кредиту субсчета 421 (Дт 401 — Кт 421). Никакого бухдохода при таких обстоятельствах не возникает.

Что касается налогового учета, то ни к каким особым налоговым последствиям эта операция не приводит.

Есть ли доход у юрлица-единщика? Налоговики по большей части соглашаются с тем, что не возникает ЕН-дохода в случае, если внесенные ранее в уставный капитал средства не будут возвращены учредителям при ликвидации юрлица на едином налоге (ЕН) в связи с отсутствием активов после удовлетворения требований кредиторов (см. БЗ 108.01.02, действовала до 01.01.2023, разъяснение ГУ ГНС в Хмельницкой области от 11.08.2021 и ГУ ГНС в Днепропетровской области от 17.11.2021).

Фискалы справедливо констатируют: если при ликвидации юрлица после удовлетворения всех требований кредиторов отсутствуют активы (собственный капитал), что подтверждают данные ликвидационного баланса, то возможности возврата учредителям надлежащей им доли имущества и средств, внесенных ими в уставный капитал, нет. Следовательно,

Однако есть и негативная консультация фискалов, где они усматривают единоналожный доход на разницу между внесенным и переданным. А именно, когда сумма выплаты (стоимость переданного имущества) во время ликвидации юрлица на ЕН меньше осуществленного участником взноса в уставный капитал. Тогда разницу (невозвращенную сумму взноса), как утверждают налоговики, эмитент должен включить в состав своего ЕН-дохода (см. письмо ГНСУ от 15.04.2021 № 1547/ІПК/99-00-18-04-03-06). Мы с этим категорически не согласны — бухдохода в этом случае вообще не возникает (Дт 401 — Кт 421). Поэтому о ЕН-доходе речи быть не может (см. статью «Операции с корпоративными правами у юрлиц на едином налоге» // «Налоги & бухучет», 2021, № 101).

Если учредитель-нерезидент

Налог на репатриацию. Для целей налогообложения сумма дохода, который выплачивается участнику — нерезиденту при ликвидации юридического лица в размере сверх стоимости его оплаченной доли в уставном капитале этого юрлица, приравнивается к дивидендам (абзац седьмой п.п. 14.1.49 НКУ). Но только при условии, что выплата осуществляется за счет чистой прибыли или нераспределенной прибыли ликвидирующегося юрлица (п. 1 разд. ІІ Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом Минфина от 20.08.2021 № 480). То есть

При осуществлении выплаты дохода в имущественной форме или при несвоевременной уплате налога с доходов нерезидента для расчета базы налогообложения применяют натуральный коэффициент по правилам абзаца третьего п.п. 141.4.2 НКУ. Подробно о дивидендах см. в статьях «Дивиденды в вопросах и ответах» // «Налоги & бухучет», 2023, № 24 и «Приложение АВ — дивидендный авансовый взнос» // «Налоги & бухучет», 2023, № 5, а о конструктивных дивидендах читайте в статьях «Конструктивные дивиденды: ОНК от Минфина» // «Налоги & бухучет», 2021, № 71 и «Они — дивидендам ровня, или Новая редакция п.п. 14.1.49 НКУ» // «Налоги & бухучет», 2021, № 18.

Валютный надзор. На сегодня перевести выплаты нерезидентам за границу не получится. Поскольку банкам запрещено во время военного положения осуществлять трансграничный перевод валютных ценностей (за исключением операций, указанных в п. 14 постановления № 18). А выплаты учредителям при ликвидации юрлица среди разрешенных не значатся.

* Постановление Правления НБУ «О работе банковской системы в период введения военного положения» от 24.02.2022 № 18.

Имейте в виду, что п. 17 постановления № 18 запрещает банкам осуществлять любые валютные операции:

1) с использованием русских и белорусских рублей;

2) участником которых является юридическое или физическое лицо, имеющее местонахождение (зарегистрированное / постоянно проживающее) в российской федерации или в республике беларусь;

3) для выполнения обязательств перед юр- или физлицами, которые имеют местонахождение (зарегистрированы/постоянно проживают) в российской федерации или в республике беларусь.

Исчерпывающий перечень операций, на которые не распространяется указанный запрет, приведен в п. 17² постановления № 18.

Подробнее о расчетных проблемах с государствами-агрессорами читайте в статье «Контрагент из государства-агрессора: запреты и последствия» // «Налоги & бухучет», 2022, № 62.