Ліквідація юрособи: розраховуємося із засновниками

Бухгалтерський облік

У разі ліквідації товариства його учасники мають право отримати частину майна, що залишилася після розрахунків з кредиторами, або його вартість (ч. 12 ст. 111 ЦКУ). Тобто під час ліквідації підприємства засновники/учасники повертають юрособі (емітенту) корпоративні права або акції — цінні папери. А емітент, у свою чергу, здійснює виплати засновникам пропорційно їх внескам до статутного капіталу. При цьому юрособа, повторимо, може розрахуватися з засновниками як грошима, так і майном.

З точки зору бухгалтерського обліку, здійснення виплат засновникам (учасникам) підприємства регулюється НП(С)БО 13 «Фінансові інструменти» та належать до операцій з інструментами власного капіталу (пп. 4 і 8 НП(С)БО 13).

При ліквідації підприємства інструмент власного капіталу — частка у статутному капіталі — анулюється. А за вимогами п. 28 НП(С)БО 13

Якщо ж додаткового вкладеного капіталу для покриття збитку недостатньо, суму перевищення відносять на зменшення нерозподіленого прибутку (Дт 441 «Прибуток нерозподілений») або на збільшення непокритого збитку (Дт 442 «Непокриті збитки»).

Отже, бухоблік розрахунків із засновниками/учасниками при ліквідації підприємства, коли виплата більше, ніж номінал частки у статутному капіталі, виглядатиме так (див. приклад далі):

1) фіксуємо заборгованість підприємства перед засновниками: Дт 45 — Кт 672;

2) відображаємо суму виплати, що перевищує внесок засновників до статутного капіталу: Дт 421 (441, 442) — Кт 45;

3) проводимо розрахунки із засновниками грошовими коштами: Дт 672 — Кт 311 або майном: Дт 672 — Кт 701 (702, 712);

4) розформовуємо статутний капітал: Дт 401 — Кт 45.

Зауважте! У разі натуральних виплат передусім слід обумовити, за якою вартістю передавати засновникам/учасникам майно. Як варіант (якщо він влаштовує обидві сторони), це може бути, наприклад, балансова вартість майна. Тобто та вартість, за якою активи обліковуються на балансі юрособи, що ліквідується.

Зауважте! Якщо натуральна виплата засновнику буде здійснена за ціною суттєво нижчою, ніж справедлива вартість переданого майна, різницю слід відносити на зменшення власного капіталу підприємства, що ліквідується (див. статтю «Позики від засновників-нерезидентів: де місце курсовим різницям?» // «Податки & бухоблік», 2018, № 23).

Водночас іноді виникає необхідність зробити незалежну оцінку майна. Обов’язково доведеться залучати професійного оцінювача, якщо ліквідується державне, комунальне підприємство або госптовариство з держчасткою або часткою комунального майна (ст. 7 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 № 2658-III). На обов’язковість проведення незалежної оцінки майна при ліквідації підприємств у випадках, установлених законом, вказує й ч. 4 ст. 111 ЦКУ.

В інших випадках незалежна оцінка майна — справа добровільна. Відтак, оцінку може провести й ліквідаційна комісія (ліквідатор). Тож підприємство, що ліквідується, має право самостійно вирішувати, як вчинити.

Податок на прибуток

Грошові розрахунки. Якщо виплатили засновникам належні суми (пропорційно внескам до статутного капіталу) грошовими коштами, то у підприємства, що ліквідується, жодних прибуткових різниць, установлених ПКУ, не виникає. А отже, податковий облік і в малодохідників, і у високодохідників буде повністю підпорядкований бухгалтерським правилам.

Розрахунки майном. При переданні засновникам/учасникам основних засобів (ОЗ) та/або нематеріальних активів (НМА)

За їх нормами у разі продажу об’єкта ОЗ/НМА фінрезультат до оподаткування слід:

— збільшити на суму залишкової вартості окремого об’єкта виробничих/невиробничих ОЗ/НМА, визначеної за НП(С)БО або МСФЗ;

— зменшити на суму залишкової вартості окремого об’єкта виробничих ОЗ/НМА, визначеної за податковими правилами;

— зменшити на суму первісної вартості придбання або виготовлення об’єкта невиробничих ОЗ/НМА і витрат на його ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення (у тому числі віднесених у бухобліку до витрат), але не більше суми доходу (виручки), отриманої від продажу.

Те, що у пп. 138.1 і 138.2 ПКУ йдеться про продаж ОЗ/НМА, не повинно вас бентежити. Адже при передачі об’єкта від підприємства до засновника/учасника відбувається передача права власності. Відтак, ця операція вписується в поняття «продаж (реалізація) товарів» з п.п. 14.1.202 ПКУ. А товарами п.п. 14.1.244 ПКУ вважає будь-які матеріальні та нематеріальні активи. Тобто в нашому випадку норми пп. 138.1 і 138.2 ПКУ повністю працюють (див. БЗ 102.05 БЗ).

А ось якщо розрахунки із засновниками/учасниками здійснюються малоцінними необоротними матеріальними активами, вартість яких не перевищує 20000 грн (п.п. 14.1.138 ПКУ), тоді різниці за ст. 138 ПКУ не виникають (див. БЗ 102.05).

Не буде жодних коригувань фінрезультату й у випадку розрахунків із засновниками товарами. Тут треба рівнятися на бухгалтерський облік.

Ціннопаперовий облік

Ще раз наголосимо: при ліквідації підприємства його засновники повертають такій юрособі (емітенту) корпоративні права або акції — цінні папери (ЦП). А щодо операцій з ЦП п. 141.2 ПКУ встановлює для високодохідників і малодохідників-добровольців особливий порядок ведення прибуткового обліку. А саме — коригування фінрезультату до оподаткування на відповідні ЦП-різниці (див. статтю «Додаток ЦП — цінні папери» // «Податки & бухоблік», 2023, № 5).

Але попри те, що мають місце операції з ЦП, на ЦП-обліку підприємства, що ліквідується, вони ніяк не позначаться. Річ у тому, що (п.п. 1 п.п. 141.2.6 ПКУ)

А от на корпоративні права в іншій, ніж ЦП, формі ЦП-правила з п. 141.2 ПКУ взагалі не поширюються. Жодних інших особливостей щодо них ПКУ не передбачено (див. БЗ 102.15).

Отже, операції, пов’язані з розрахунками із засновниками/учасниками, у ЦП-обліку відображають виключно за бухправилами.

ПДВ-облік

Грошові розрахунки. Грошові розрахунки із засновниками/учасниками підприємства, що ліквідується, не призводять до ПДВ-наслідків. Адже погашення коштами ЦП або корпоративних прав не є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. 196.1.1 ПКУ).

Розрахунки майном. У разі передачі майна засновникам/учасникам підприємства можна говорити про те, що відбувається постачання товарів. Позаяк за вимогами п.п. 14.1.191 ПКУ під це визначення підпадає будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник. А постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ). Отже, при розрахунках із засновниками майном підприємству, що ліквідується, слід нарахувати податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ. Звичайно, якщо до цього моменту підприємство ще є платником ПДВ (див. статтю «Анулювання реєстрації платником ПДВ під час ліквідації» // «Податки & бухоблік», 2023, № 45).

Базою ПДВ-оподаткування є договірна вартість майна, що передається, але не нижче мінімальної бази, встановленої п. 188.1 ПКУ (див. статтю «Мінбаза ПДВ: як визначити?» // «Податки & бухоблік», 2021, № 85). Датою виникнення ПЗ з ПДВ буде дата передачі майна засновнику/учаснику.

Облік розрахунків із засновниками/учасниками під час ліквідації підприємства розглянемо на прикладі.

Облік виплат засновникам при ліквідації підприємства

Якщо виплата менша за розмір внеску

Які облікові наслідки ситуації, коли після розрахунків з кредиторами коштів і майна для розрахунків із засновниками/учасниками у підприємства, що ліквідується, не залишається або їх недостатньо?

Загальна система. У бухгалтерському обліку, якщо сума виплати засновнику/учаснику підприємства, що ліквідується, менша за розмір його внеску до статутного капіталу, просто в загальному порядку відображають передачу грошових коштів або майна в тому обсязі, на який у юрособи вистачає ресурсів. А на вартість неповернених внесків збільшують додатковий капітал (п. 28 НП(С)БО 13). Тобто різницю між номінальним розміром внесків і фактичною сумою виплат відображають за кредитом субрахунку 421 (Дт 401 — Кт 421). Ніякого бухдоходу за таких обставин не виникає.

Щодо податкового обліку, то до жодних особливих податкових наслідків ця операція не призводить.

Чи є дохід у юрособи-єдинника? Податківці здебільшого погоджуються з тим, що не виникає ЄП-доходу у разі, якщо внесені раніше до статутного капіталу кошти не будуть повернені засновникам при ліквідації юрособи на єдиному податку (ЄП) у зв’язку з відсутністю активів після задоволення вимог кредиторів (див. БЗ 108.01.02, діяла до 01.01.2023, роз’яснення ГУ ДПС у Хмельницькій області від 11.08.2021 і ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 17.11.2021).

Фіскали справедливо констатують: якщо при ліквідації юрособи після задоволення усіх вимог кредиторів відсутні активи (власний капітал), що підтверджують дані ліквідаційного балансу, то можливості повернення засновникам належної їм частки майна та коштів, внесених ними до статутного капіталу, немає. Відтак,

Проте є й негативна консультація фіскалів, де вони вбачають єдиноподатковий дохід на різницю між внесеним і переданим. А саме, коли сума виплати (вартість переданого майна) під час ліквідації юрособи на ЄП менше здійсненого учасником внеску до статутного капіталу. Тоді різницю (неповернену суму внеску), як стверджують податківці, емітент має включити до складу свого ЄП-доходу (див. лист ДПСУ від 15.04.2021 № 1547/ІПК/99-00-18-04-03-06). Ми з цим категорично не згодні — бухдоходу у цьому випадку взагалі не виникає (Дт 401 — Кт 421). Тож про ЄП-дохід мови бути не може (див. статтю «Операції з корпоративними правами в юросіб на єдиному податку» // «Податки & бухоблік», 2021, № 101).

Якщо засновник-нерезидент

Податок на репатріацію. Для цілей оподаткування сума доходу, що виплачується учаснику — нерезиденту при ліквідації юридичної особи у розмірі понад вартість його оплаченої частки у статутному капіталі цієї юрособи, прирівнюється до дивідендів (абзац сьомий п.п. 14.1.49 ПКУ). Але лише за умови, що виплата здійснюється за рахунок чистого прибутку або нерозподіленого прибутку юрособи, що ліквідується (п. 1 розд. ІІ Узагальнюючої податкової консультації, затвердженої наказом Мінфіну від 20.08.2021 № 480). Тобто

При здійсненні виплати доходу у майновій формі або при несвоєчасній сплаті податку з доходів нерезидента для розрахунку бази оподаткування застосовують натуральний коефіцієнт за правилами абзацу третього п.п. 141.4.2 ПКУ. Докладно про дивіденди див. у статтях «Дивіденди в запитаннях і відповідях» // «Податки & бухоблік», 2023, № 24 і «Додаток АВ — дивідендний авансовий внесок» // «Податки & бухоблік», 2023, № 5, а про конструктивні дивіденди читайте у статтях «Конструктивні дивіденди: мега-УПК від Мінфіну» // «Податки & бухоблік», 2021, № 71 і «Вони — дивідендам рівня, або Нова редакція п.п. 14.1.49 ПКУ» // «Податки & бухоблік», 2021, № 18.

Валютний нагляд. На сьогодні переказати виплати нерезидентам за кордон не вийде. Позаяк банкам заборонено під час воєнного стану здійснювати транскордонний переказ валютних цінностей (за винятком операцій, зазначених у п. 14 постанови № 18). А виплати засновникам при ліквідації юрособи серед дозволених не значаться.

* Постанова Правління НБУ «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» від 24.02.2022 № 18.

Майте на увазі, що п. 17 постанови № 18 забороняє банкам здійснювати будь-які валютні операції:

1) з використанням російських та білоруських рублів;

2) учасником яких є юридична або фізична особа, яка має місцезнаходження (зареєстрована/постійно проживає) в російській федерації або в республіці білорусь;

3) для виконання зобов’язань перед юр- або фізособами, які мають місцезнаходження (зареєстровані/постійно проживають) в російській федерації або в республіці білорусь.

Вичерпний перелік операцій, на які не поширюється вказана заборона, наведений у п. 17² постанови № 18.

Детальніше щодо розрахункових проблем з державами-агресорами читайте у статті «Контрагент з держави-агресора: заборони і наслідки» // «Податки & бухоблік», 2022, № 62.