Декларируем иностранные доходы

Что декларируем

К иностранным относят доходы, полученные из источников за пределами Украины, включая (п.п. 14.1.55 НКУ):

— проценты, дивиденды, роялти и любые другие виды пассивных доходов;

— наследство и подарки;

— выигрыши и призы;

— доходы от выполнения работ (предоставления услуг) по гражданско-правовым и трудовым договорам;

— доходы от предоставления в аренду (пользование) имущества, расположенного за рубежом;

— доходы от продажи имущества, расположенного за пределами Украины;

— доходы от отчуждения инвестиционных активов, в том числе корпоративных прав, ценных бумаг и т. п.;

— другие доходы от любых видов деятельности за пределами таможенной территории Украины или территорий, не подконтрольных контролирующим органам.

Как указано в п.п. 168.2.1 НКУ, резиденты*, получавшие иностранные доходы, обязаны включить их сумму в общий годовой налогооблагаемый доход и подать Налоговую декларацию по итогам отчетного налогового года.

* О том, кто является резидентом, см. в статье «Резидентский статус физлица» // «Налоги & бухучет», 2023, № 19.

То есть

Но есть исключения.

В частности, согласно п. 27 подразд. І разд. ХХ НКУ не облагаются суммы средств или бесплатно полученных товаров (услуг), предоставленных в 2022 году за счет бюджетных средств иностранных государств и их государственных фондов физлицу и членам его семьи первой степени родства, которые пострадали вследствие вооруженной агрессии РФ против Украины. Условие необложения помощи — такие физлица получили временную защиту согласно законодательству иностранного государства.

Действие этой нормы распространяется на все формы предоставления указанной помощи, в том числе в случае ее получения как дополнительного блага, а также от иностранных компаний и организаций, которые согласно законодательству соответствующей иностранной юрисдикции осуществляют благотворительную деятельность.

Но имейте в виду! Полученная необлагаемая иностранная помощь также должна быть задекларирована физлицами-резидентами. А все потому, что такой доход не указан среди освобожденных от декларирования (см. п. 179.2 НКУ). Подробнее об этом вы можете узнать из статьи «Заграничная помощь беженцам: декларирование» // «Налоги & бухучет», 2023, № 8.

Таким образом,

Важно! В соответствии с п.п. 39².5.2 НКУ лица, которые согласно критериям, установленным п.п. 39².5.1 этого Кодекса, являются прямыми или опосредованными собственниками контролируемой иностранной компании* (далее — КИК), обязаны подавать вместе с годовой Налоговой декларацией Отчет о КИК. При этом 2022 год является первым отчетным (налоговым) годом для предоставления такого Отчета.

* О них мы писали в статьях «Контролируемые иностранные компании» // «Налоги & бухучет», 2021, № 104; «КИК — что это за фрукт?» // «Налоги & бухучет», 2020, № 45.

Однако согласно п. 54 подразд. 10 разд. ХХ НКУ контролирующее лицо имеет право подать Отчет о КИК одновременно с предоставлением годовой Налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах за 2023 год. Тогда отраженная в Отчете о КИК скорректированная прибыль, подлежащая налогообложению в Украине, будет включаться в показатели Налоговой декларации за 2023 год. При этом никаких штрафов и/или пени не применяется (см. БЗ 103.10). То есть в декларацию за 2022 год прибыль КИК можно не включать.

Как облагаем

Итак, мы выяснили, что все иностранные доходы резидента должны быть отражены в Налоговой декларации. При этом для ее заполнения выплаты в иностранной валюте следует пересчитать в гривню. Делают это по валютному курсу НБУ, действовавшему на момент получения инвалютных доходов (п. 164.4 НКУ).

В общем случае доходы, полученные из источников за пределами Украины, облагают НДФЛ по ставке 18 % (пп. 170.11.1 и 167.1 НКУ).

Исключение составляют:

— доходы в виде дивидендов по акциям и/или инвестиционным сертификатам, корпоративным правам, начисленным нерезидентами. Для них применяется ставка НДФЛ 9 % (п.п. 167.5.4 НКУ);

— прибыль от операций с инвестиционными активами, которая облагается в порядке, определенном п. 170.2 НКУ;

— прибыль КИК, облагаемая в порядке, определенном п. 170.13 НКУ;

— выплаты в денежной или неденежной форме в связи с распределением прибыли (ее части), источником которых является образование без статуса юрлица, созданное на основании сделки или зарегистрированное согласно законодательству иностранного государства (территории) без создания юрлица. Их облагают согласно п. 170.11¹ НКУ.

Кроме НДФЛ, с облагаемых иностранных доходов следует уплатить ВС по ставке 1,5 %.

А вот если доходы не облагаются НДФЛ (или облагаются по нулевой ставке), то в общем случае с них не уплачивают и ВС (п.п. 1.7 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Но есть исключение — доходы КИК, указанные в пп. 3 и 4 п. 170.13¹ НКУ, с которых придется уплатить ВС.

Внимание! Отдельные доходы уже могли быть обложены налогами в иностранном государстве. Уплаченные за границей суммы не пропадут, если с государством, в котором получен доход, заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения*.

* Перечень действующих международных конвенций можно найти на сайте Минфина.

На основании действующей Конвенции сумма НДФЛ уменьшается на уплаченный за рубежом налог. О том, как это можно сделать, читайте далее.

Уменьшаем начисленный налог

Если согласно нормам международных договоров, согласие на обязательность которых дано ВРУ, налогоплательщик может уменьшить годовое налоговое обязательство на налоги, уплаченные за границей, он определяет сумму такого уменьшения в годовой Налоговой декларации (п.п. 170.11.2 НКУ).

Что касается ВС, то в отношении него применить нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения не получится. Это учтено и в форме годовой Налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах.

Кроме того, помните, что не засчитываются в уменьшение суммы годового налогового обязательства:

— налоги на капитал (прирост капитала), налоги на имущество;

— почтовые налоги;

— налоги на реализацию (продажу);

— другие непрямые налоги независимо от того, относятся они к категории подоходных налогов или считаются отдельными налогами согласно законодательству иностранного государства.

Как же работает механизм уменьшения суммы НДФЛ на уплаченные за рубежом налоги?

В соответствии с п. 13.5 НКУ налогоплательщику необходимо получить от уполномоченного государственного органа страны, в которой выплачен доход, справку о сумме уплаченного налога, а также о базе и/или объекте налогообложения (далее — Справка).

Указанная Справка подлежит легализации в соответствующей стране, соответствующем заграничном дипломатическом учреждении Украины, если иное не предусмотрено действующими международными договорами Украины.

Для стран, присоединившихся к Гаагской конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, от 05.10.61, достаточно проставления на Справке апостиля.

Не требуют ни легализации, ни удостоверения апостилем документы, выданные странами — участницами двусторонних договоров о правовой помощи и правовых отношениях в гражданских и уголовных делах, и документы стран — участниц многосторонней Конвенции о правовой помощи и правовых отношениях в гражданских, семейных и уголовных делах от 22.01.93.

Но будьте бдительны! Только лишь наличие двустороннего договора о правовой помощи не гарантирует автоматического освобождения от легализации либо проставления апостиля. Важны формулировки, приведенные в таких договорах. Об этом предупреждал Минюст в письмах от 11.05.2010 № 26-26/291 и от 29.11.2012 № 11891-0-4-12/12.2.

Также имейте в виду: налоговики требуют (см. БЗ 103.19), чтобы Справка сопровождалась нотариально удостоверенным переводом на украинский язык.

В случае отсутствия подтверждающих документов, оформленных в соответствии со ст. 13 НКУ, следует подать в ГНИ по своему налоговому адресу заявление о переносе срока предоставления Налоговой декларации до 31 декабря года, следующего за отчетным (п.п. 170.11.2 НКУ).

Внимание! Зачтенная сумма налога с иностранного дохода, которая была уплачена за пределами Украины, не может превышать НДФЛ, рассчитанного на базе общего годового налогооблагаемого дохода физического лица в соответствии с законодательством Украины (п.п. 170.11.4 НКУ).

При этом, на наш взгляд, налог в иностранной валюте логично пересчитывать в гривни по курсу НБУ на дату его уплаты за границей. Именно такой подход предлагали налоговики в письмах ГФСУ от 15.10.2019 № 761/6/99-00-07-02-02-15/ІПК и от 25.09.2018 № 4149/6/99-99-15-02-02-15/ІПК в отношении уменьшения налога на прибыль на сумму налога, уплаченного за границей.

Как отражаем иностранные доходы

Для отражения иностранных доходов в Налоговой декларации предназначены следующие строки:

— 10.10 — для всех налогооблагаемых доходов, полученных за пределами Украины, кроме указанных ниже. В этой строке, помимо сумм дохода, НДФЛ и ВС, необходимо указать страну, в которой получен доход, и название валюты;

— 10.14 — для отражения части прибыли КИК. Эта строка заполняется на основании приложений КІК. Заметим: указанные приложения составляют отдельно по каждой контролируемой иностранной компании, а общую сумму прибыли КИК переносят в строку 10.14 декларации. При этом напомним, что в Налоговую декларацию за 2022 год прибыль КИК можно не включать;

— 10.15 — для отражения доходов, полученных в связи с распределением прибыли (ее части) образования без статуса юрлица, которое создано на основании сделки или зарегистрировано согласно законодательству иностранного государства (территории) и не является КИК.

По указанным строкам в графе 3 приводят сумму иностранных доходов, пересчитанную в гривню. Соответственно, в графе 6 показывают НДФЛ, а в графе 7 — ВС, подлежащие уплате в бюджет с таких доходов.

А что с необлагаемыми иностранными доходами? Где отражать, например, освобожденную от обложения заграничную помощь, полученную физлицами — резидентами Украины, которые воспользовались правом на временную защиту в других странах?

Заметим, что по формальным признакам на 100 % ни одна из строк Налоговой декларации для этих целей не подходит. Судите сами.

Строка 10.10 предназначена для отражения облагаемого иностранного дохода.

Необлагаемые доходы обычно попадают в строки 11 — 11.3 Налоговой декларации. Может, подойдет строка 11.3 «Інші доходи, що не підлягають оподаткуванню»? Но согласно п.п. 3 п. 3 разд. III Инструкции № 859* в ней следует показывать прочие доходы, которые не облагаются на основании ст. 165 НКУ. В свою очередь, льгота для заграничной помощи установлена не ст. 165, а п. 27 подразд. І разд. ХХ НКУ.

* Инструкция по заполнению налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах, утвержденная приказом Минфина от 02.10.2015 № 859.

Налоговики в своей консультации (см. БЗ 103.24) указали на необходимость задекларировать необлагаемую заграничную помощь как иностранный доход. При этом поскольку НДФЛ и ВС с таких сумм не определяют и не уплачивают, в Налоговой декларации следует отразить только сумму полученного дохода (без налога и сбора). Исходя из этого разъяснения, можно предположить, что налоговики предпочитают видеть необлагаемую иностранную помощь в строке 10.10 Налоговой декларации. Хотя было бы неплохо, чтобы свою мысль они изложили более четко.

Что касается суммы уплаченных за границей налогов, на которую уменьшается сумма годового налогового обязательства по НДФЛ, то их показывают в строке 18 Налоговой декларации.