Инвентаризация по требованию налоговой

Право на проведение

Норма п.п. 20.1.9 НКУ предоставляет фискалам право требовать во время проверок (!) от плательщиков проведения инвентаризации основных средств (ОС), товарно-материальных ценностей (ТМЦ), средств, снятия остатков ТМЦ, наличности с использованием информации и документов в отношении результатов такой инвентаризации по результатам таких проверок или во время следующих мероприятий налогового контроля.

Это право налоговиков подтверждает и п. 7 разд. І «инвентаризационного» Положения № 879*.

* Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом Минфина от 02.09.2014 № 879.

Как видим, выдвигать такие требования они имеют право только во время проведения проверок плательщиков. Поскольку камеральные проверки фискалы проводят в своих помещениях, используя данные отчетности плательщиков и своих систем электронного администрирования, то считаем, требовать от плательщика провести инвентаризацию они могут только во время документальных или фактических проверок.

Но в последние времена, как известно, по причине сovid-пандемии, которую вдруг «поглотило» военное положение, проверочные возможности фискалов слишком ограничены.

Особенности военного положения

Разрешенные виды проверок. Итак, сначала посмотрим, какие проверки являются сейчас разрешенными, чтобы понять, в каких именно случаях во время войны фискалы могут воспользоваться этим правом «инвентарь-требования» из п.п. 20.1.9 НКУ.

Подпункт 69.2 подразд. 10 разд. ХХ НКУ устанавливает, что

Внеплановые. Из числа внеплановых проверок — те, которые проводятся:

— по обращению плательщика;

— по основаниям, определенным пп. 78.1.8 (возмещение или отрицательное значение НДС больше 100 тыс. грн!), 78.1.5, 78.1.12, 78.1.21 (пере-проверки по различным причинам), 78.1.7 (реорганизация, прекращение, банкротство), 78.1.2, 78.1.14 — 78.1.16 («трансфертные» темы), 78.1.22 (нерезидентская деятельность, без постановки на учет) НКУ;

— по вопросам налогообложения нерезидентами, которые осуществляют хоздеятельность через постоянное представительство на территории Украины, доходов, полученных ими с источником их происхождения из Украины, и/или нерезидентов (представительств нерезидентов);

— по вопросам нарушения сроков ВЭД-расчетов.

Последний вид проверок вряд ли может вызвать инвентаризацию, а вот другие виды в целом могут.

Подробнее о разрешенных и запрещенных во время войны внеплановых проверках читайте в материале «Что теперь с разрешенными и запрещенными проверками» // «Налоги & бухучет», 2022, № 98.

Фактические. В отношении их проведения сейчас ограничений вообще нет, и часто во время их осуществления фискалы требуют проведения инвентаризации. Но круг предметов таких проверок ограничен вопросами: РРО/ПРРО, кассовой дисциплины, наличия лицензий/свидетельств, оборота подакцизных товаров (в том числе алкогольных/табачных/горючих лицензий), а также неоформленных работников, которым выплачивается зарплата без уплаты «зарплатных» налогов и предпринимательской деятельности физлиц без госрегистрации (см. п.п. 75.1.3 НКУ и ст. 80 НКУ).

Например, предметом фактической проверки может быть оборот подакцизных товаров, а п.п. 14.1.212 НКУ приравнивает к реализованным товары, недостача которых выявлена по данным инвентаризации, проведенной (в том числе) по требованию налоговиков...

На период военного положения налоговики могут также осуществлять фактические проверки для контроля госрегулируемых цен (п.п. 69.27 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

В иных случаях требования фискалов в отношении проведения инвентаризации будут незаконными.

Военные преграды. Нормами же п.п. 69.2 определено, что документальные внеплановые проверки во время действия военного положения проводятся при наличии безопасного доступа, допуска к: территориям, помещениям и другому имуществу плательщиков; документам, справкам (о финансово-хозяйственной деятельности, доходах, расходах и т. п.), а также финансовой и статотчетности; проведению инвентаризации ОС, ТМЦ, средствам, снятию остатков ТМЦ, наличности.

Кроме того, согласно п. 8 разд. І Положения № 879 в период действия военного положения предприятия, которые имели (имеют) местонахождение на временно оккупированных территориях, в районах проведения военных (боевых) действий* или структурные подразделения (обособленное имущество) которых расположены на (в) таких территориях (районах), проводят инвентаризацию в случае возможности безопасного и беспрепятственного доступа уполномоченных лиц к активам, первичным документам и регистрам бухучета!

* «Районы проведения военных (боевых) действий в период действия военного положения определяются в соответствии с законодательством». Для этих целей ориентир — на действующую редакцию Перечня, утвержденного приказом Министерства по вопросам реинтеграции временно оккупированных территорий Украины от 22.12.2022 № 309.

Поэтому требовать от плательщика провести инвентаризацию, когда нет безопасного доступа/допуска к соответствующим объектам и/или документам, налоговики не имеют права! Конечно, в случаях, когда территория к оккупированным или «боевым» не попала, фискалы могут задаться вопросом доказательства плательщиком факта опасности доступа/допуска... В то же время, считаем, налоговики должны не перегибать здесь палку, а также учитывать и другие обстоятельства, вызванные военным временем. Например: отсутствие питания, необходимых ответственных лиц, доступа к помещениям, другие «препятствующие» факторы.

Документ-требование

Уже упомянутый нами п. 7 разд. І Положения № 879, в частности, устанавливает, что

Специальной нормы, которая бы определяла процедуру оформления требования налоговиков к плательщику на проведение инвентаризации, нет. Налоговики ориентируются на свое старое письмо ГФСУ от 13.04.2016 № 8191/6/99-99-19-03-02-15, где прописано, что это требование оформляется отдельным документом в произвольной форме с указанием объемов и сроков проведения инвентаризации и посылается (вручается) плательщику в порядке ст. 42 НКУ.

Налоговики направляют требование о проведении инвентаризации плательщику, который:

— согласился на электронную переписку — в электронный кабинет (п. 42.4 НКУ);

— не согласился на электронную переписку — по его местонахождению (налоговому адресу) заказным письмом с уведомлением о вручении или лично вручают налогоплательщику (п. 42.5 НКУ).

И помните, что сначала должна начаться соответствующая проверка (вам должны вручить приказ о ее проведении), а только после этого — вручение документа (требования/запроса) на проведение инвентаризации.

Состав комиссии, объекты, сроки проведения и т. п.

Комиссия и присутствие фискалов. Состав инвентаризационной комиссии определяется по стандартной процедуре, и фискалы туда входить не должны — см. п. 1 разд. ІІ Положения № 879. В то же время в соответствии с абзацем четвертым этого пункта должностные лица ГНС «(по их согласию) могут присутствовать» при проведении инвентаризации «по требованию». Такая формулировка определяет право налоговиков, но не обязанность плательщика, привлекать фискалов и проводить инвентаризацию только в их присутствии. Кроме того, судьи считают, что налоговый орган не имеет права участвовать в проведении инвентаризации* и соответственно не может требовать ее проведения в присутствии проверяющего. О том, что присутствие должностных лиц налогового органа во время проведения инвентаризации не является обязательным, см. в постановлении ВС от 13.02.2019 по делу № 820/817/17, а также в постановлении Второго апелляционного админсуда от 13.03.2019 по делу № 520/11047/18.

* Они могут по желанию только «присутствовать» при этом (молча смотреть).

То есть они могут только присутствовать, и — лишь по вашему желанию. Например, в «военных» условиях может быть удобно инвентаризировать ночью (вряд ли фискалы захотят присутствовать)... Поэтому

Но если у налоговиков есть сильное желание присутствовать, то лучше им в этом праве не отказывать. Потому что можно, например, не получить возмещения НДС — см. «Возмещение НДС: фискалы жаждут инвентаризации» // «Налоги & бухучет», 2022, № 77.

Кроме того, предоставить налоговикам результаты проведения инвентаризации вы точно обязаны!

Кстати, если плательщик вообще не желает проводить инвентаризацию, налоговики не имеют права его заставить через суд*, но у них есть для этого такой серьезный рычаг, как админарест (см. ниже).

* См. постановление ВАСУ от 22.04.2015 по делу № 826/18564/13-а.

Объекты инвентаризации. Помните, что круг объектов инвентаризации «по требованию» ограничен п.п. 20.1.9 НКУ (ОС, ТМЦ и денежные средства). А также — то, что фискалы имеют право требовать инвентаризировать только тех из упомянутых активов, которые связаны с предметом проверки!** См., например, постановление Седьмого апелляционного админсуда от 10.12.2020 по делу № 240/5176/20.

** Например, в случае внеплановой проверки согласно п.п. 78.1.8 НКУ это должны быть только активы, связанные с возмещением (отрицательным значением) НДС.

Начало и срок проведения. Положение № 879 устанавливает, что такая инвентаризация «должна начаться в срок и в объеме», которые указаны в документе (требовании) ГНС, но не раньше дня его получения плательщиком! А вот ограничение по сроку ее проведения нормативно не установлено! Хотя в упомянутом письме ГФСУ от 13.04.2016 они и пишут, что в документе-требовании указывается и срок проведения, но нормативы прав на это фискалам не предоставляют. Они могут определить только срок (дату) начала инвентаризации. При случае, плательщик может этим воспользоваться...

Но на практике налоговики нередко требуют немедленно и в очень сжатые сроки провести инвентаризацию в пределах срока проверки. По нашему мнению, такие требования незаконны. Хотя некоторые специалисты считают, что срок проведения таких инвентаризаций «по требованию» фактически ограничивается сроком проверки. Но этот вывод неоднозначен.

Часто проверяются прошлые периоды. Но помните, что фискалы не имеют права требовать проведения инвентаризации «задним числом», ведь проверять наличие активов можно только по состоянию «на сегодня».

Результат. Оформление результатов осуществляется по стандартной процедуре (согласно Положению № 879). Потом предоставляются фискалам с сопроводительным письмом копия приказа о назначении комиссии по проведению инвентаризации, копии протокола и инвентаризационных описей.

ФЛП-особенности

На ФЛП формально распространяется норма п.п. 20.1.9 НКУ, но не распространяются ни ст. 10 Закона о бухучете***, ни Положение № 879. Потому требования налоговиков в отношении срока проведения, присутствия их при проведении таких инвентаризаций и т. п. законны лишь в отношении юрлиц. В то же время практика идет другим путем, и даже судьи (см., в частности, упомянутое постановление ВС от 06.02.2020) в ряде случаев считают возможным применение ФЛП предписаний Положения № 879 «для проведения и оформления результатов инвентаризации».

*** Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.

Последствия отказа

Если плательщик отказывается от проведения инвентаризации «по требованию», то в соответствии с п.п. 94.2.8 НКУ фискалы могут осуществить админарест его имущества. Но речь идет именно о случае, когда плательщик получил от налоговиков должным образом оформленное требование на проведение инвентаризации и отказался ее провести. Арест имущества может быть (на усмотрение налоговиков) полным или условным (п. 94.5 НКУ). Но каждый из видов ничего приятного плательщику не сулит...

Еще раз акцентируем: неприглашение налоговиков на инвентаризацию и/или их отсутствие во время проведения не может квалифицироваться как отказ от проведения! Даже если налоговиками выдвигалось требование проведения инвентаризации при участии должностных лиц ГНС. И такие факты не являются поводом для админареста имущества плательщика! В вышеупомянутом постановлении ВС от 13.02.2019 указано, что поводом для админареста является отказ плательщика вообще от проведения инвентаризации, а не отказ от ее проведения в присутствии должностных лиц ГНС. Также там указано, что

Но в таких случаях лучше фискалам официально сообщать о проведении инвентаризации: сразу послать им копию приказа о назначении инвентаризационной комиссии и т. п. А результаты инвентаризации (копии протокола, описей) — можно и позже. Здесь ориентируйтесь на свою конкретную ситуацию, чтобы дело не дошло до ареста имущества или других негативных последствий (см. выше о невозмещении НДС).

А если же все-таки дело дойдет до админареста, обращаясь в суд, чтобы обеспечить решение в вашу пользу, используйте также постановление Второго апелляционного админсуда от 06.02.2019 по делу № 520/11046/18.

Налоговые последствия

Последствия будут зависеть от ситуации и от результатов инвентаризации. Конечно, выявленные излишки попадут в доходы, что может повлиять на соответствующие прямые налоги. А вот недостачи... Они могут отразиться на НДС. Потому что в п. 198.5 НКУ указано: в случае, если на момент проверки плательщика контролирующим органом в акте выборочной (частичной) инвентаризации, проведенной плательщиком по требованию такого органа, выявлена недостача приобретенных таким плательщиком товаров (кроме случая, если такая недостача обусловлена уничтожением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, что подтверждается в соответствии с законодательством), для целей разд. V НКУ такие товары считаются использованными плательщиком налога в операциях, которые не являются его хоздеятельностью. Поэтому фискалы согласно п.п. «г» того же пункта НКУ доначисляют плательщику НДС, как за использование в нехоздеятельности. Здесь стоит защищаться тем, что НДС согласно п. 198.5 НКУ в случае выявленной во время принудительной инвентаризации недостачи товаров должен начислить сам плательщик (ведь недостача выявлена именно им), а не налоговики. Хотя неизвестно, примут ли этот аргумент судьи...

Возмещение НДС. Если проверка связана с возмещением, то используя на свой манер п. 198.5 НКУ и п.п. 54.3.2 НКУ, фискалы на практике самостоятельно определяют сумму уменьшения бюджетного возмещения и/или отрицательного значения суммы НДС. При этом они еще применяют и штраф из ст. 123 НКУ (10 % завышенной суммы возмещения и/или отрицательного значения по НДС или 25 % — в случае умышленного завышения).

Бывает и такое, что налоговики под разнообразными поводами не учитывают результаты инвентаризации и делают вывод об отсутствии остатков соответствующих ТМЦ на складах и уменьшают возмещение / доначисляют НДС. Такие действия незаконны — об этом свидетельствует и позиция ВС, изложенная в постановлении от 06.02.2020 по делу № 807/1556/17. Судьи считают, что проведенная во время проверки инвентаризация товаров и составление соответствующего акта являются единственным установленным законом средством доказательства недостачи или наличия товаров у плательщика и, соответственно, использования или неиспользования им таких товаров в нехозяйственных операциях. Поэтому в случае таких фискальных проявлений плательщику остается лишь дорога в суд...

Об инвентаризациях «по требованию» и судебных гонках, связанных с бюджетным возмещением, подробнее читайте в материале «Возмещение НДС: готовьте остатки!» // «Налоги & бухучет», 2021, № 43 и в уже упомянутом — «Возмещение НДС: фискалы жаждут инвентаризации» // «Налоги & бухучет», 2022, № 77.

РРО-штраф. Раньше на проверках в случаях, когда после проведения инвентаризации на месте проведения расчетов обнаруживали излишки товаров, фискалы налагали штраф по ст. 20 Закона об РРО (200 % стоимости, но не менее 1700 грн). Чтобы его избежать, мы тогда советовали доказывать, что продаются только учтенные на складе товары (что подтверждают документы о поступлении товаров в точку продажи), а излишки будут оприходованы. Подробнее — в материале «РРО-штрафы при выявлении излишков товаров» // «Налоги & бухучет», 2021, № 25, с. 30.

Но сейчас, во время военного положения, по Закону об РРО (см. п. 12 разд. ІІ «Заключительные положения») применяются лишь санкции за нарушение порядка осуществления расчетных операций при продаже подакцизных товаров. То есть упомянутый штраф по ст. 20 не должен сейчас применяться.

Итак, будьте готовы к инвентаризационным «поворотам судьбы»!