Электронные услуги
Прежде всего следует учесть, что большинство услуг, оказываемых по Интернету, попадают в электронные услуги.
Ведь, как определено п.п. 14.1.565 НКУ, электронные услуги — это услуги, которые поставляются через сеть Интернет, автоматизированно, с помощью информационных технологий и преимущественно без вмешательства человека, в том числе путем установки специального приложения на смартфонах, планшетах, телевизионных приемниках или других цифровых устройствах. При этом п.п. 14.1.565 НКУ обозначено, какие из услуг попадают в электронные, а какие к электронным не относятся.
Какие услуги являются электронными
| Подпункт п.п. 14.1.565 НКУ | Электронными услугами считаются: |
| п.п. «а» | поставки электронных экземпляров, подписка на электронные газеты, журналы, книги, предоставление доступа к изображениям, текстам и информации и/или загрузка фотографий, графических изображений, видеоматериалов |
| п.п. «б» | предоставление доступа к базам данных, в том числе пользование поисковыми системами и службами каталогов в сети Интернет |
| п.п. «в» | поставки электронных экземпляров и/или предоставление доступа к аудиовизуальным произведениям, видео- и аудиопроизведениям на заказ, играм, включая поставку услуг по участию в таких играх; поставка услуг по доступу к телепрограммам (каналам) или их пакетов, кроме доступа к телепрограммам одновременно с их транслированием через телевизионную сеть |
| п.п. «г» | предоставление доступа к информационным, коммерческим, развлекательным электронным ресурсам, размещенным, в частности, на платформах общего доступа к информации и видеоматериалов |
| п.п. «ґ» | поставка услуг по дистанционному обучению в сети Интернет, проведение и предоставление которого не требует участия человека, в том числе путем предоставления доступа к виртуальным классам, образовательным ресурсам, в которых ученики выполняют задания онлайн, а оценки выставляются автоматически, без участия человека (или с минимальным его участием) |
| п.п. «д» | предоставление облачной услуги в части предоставления вычислительных ресурсов, ресурсов хранения или систем электронных коммуникаций с помощью технологий облачных вычислений |
| п.п. «е» | поставки программного обеспечения и обновлений к нему, в том числе электронных экземпляров, предоставления доступа к ним, а также дистанционное обслуживание программного обеспечения и электронного оборудования |
| п.п. «є» | предоставление рекламных услуг в сети Интернет, мобильных приложениях и на других электронных ресурсах, предоставление рекламного пространства, в том числе путем размещения баннерных рекламных объявлений на веб-сайтах, веб-страницах или веб-порталах |
| Важно! К электронным услугам не относятся: — поставка товаров/услуг, заказ (бронирование) которых осуществляется через Интернет, с помощью мобильных приложений и других электронных ресурсов, а фактическая поставка осуществляется без использования сети Интернет (например, услуг по проживанию, аренде автомобилей, услуг заведений питания по поставке продукции, услуг пассажирского транспорта и пр.); — поставка «неэлектронных» товаров/услуг (т. е. отличных от электронных), в составе которых есть электронные услуги — если стоимость электронных услуг включена в общую стоимость таких товаров/услуг; — поставка услуг по дистанционному обучению в сети Интернет, если сеть Интернет используется исключительно как средство коммуникации между преподавателем и слушателем; — поставка экземпляров произведений в сфере науки, литературы и искусства на материальных носителях; — предоставление консультационных услуг электронной почтой; — предоставление услуг по доступу к сети Интернет | |
Место поставки
Электронные услуги. Учтите: если услуги, оказываемые по Интернету, попадают в электронные, то для них установлено свое правило определения места поставки. Так,
согласно п. 186.31 НКУ место поставки электронных услуг определяют по получателю
При этом следует заметить, что хотя понятие «электронные услуги» появилось в НКУ благодаря Закону Украины от 03.06.2021 № 1525-IX (регулирующему уплату НДС нерезидентами с электронных услуг, оказанных физлицам — неплательщикам НДС), и в п. 186.31 НКУ в связи с этим уточняются правила определения места поставки таких услуг (при их оказании получателям-физлицам), — в действительности правила этого пункта являются универсальными и работают не только для электронных услуг, предоставляемых нерезидентом получателям-физлицам (неплательщикам НДС), но и для любых оказываемых электронных услуг.
Причем на широкое применение правил п. 186.31 НКУ (для любых электронных услуг, независимо от субъектного состава участников операций) указывают и налоговики. Так как в своих разъяснениях фискалы ориентируются на нормы этого пункта (и определяют место поставки услуг по получателю) не только при поставке нерезидентом электронных услуг физлицам — неплательщикам НДС, но также и в других случаях — например, если электронные услуги поставляются резидентом-юрлицом (письмо ГНСУ от 10.02.2022 № 327/ІПК/99-00-21-03-02-06), а также при поставках электронных услуг получателям-нерезидентам (письма ГНСУ от 09.02.2023 № 276/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 09.06.2022 № 734/ІПК/99-00-21-03-02-06).
А это означает, что если поставляемые услуги попадают в электронные услуги (из п.п. 14.1.565 НКУ), то приоритет над «услужными» пп. 186.2, 186.3, 186.4 НКУ имеют положения «электронного» п. 186.31 НКУ и место поставки таких услуг нужно определять по получателю. Поэтому в таком случае с учетом правил п. 186.31 НКУ электронные услуги, поставленные:
— получателю-резиденту — будут являться объектом НДС (облагаются НДС);
— получателю-нерезиденту — не являются объектом НДС (не облагаются НДС).
«Неэлектронные» услуги. А вот если услуги не попадают в электронные, то место их поставки определяют соответственно по правилам «услужных» пп. 186.2, 186.3, 186.4 НКУ. Поэтому, например:
— при предоставлении консультационных услуг электронной почтой (не относятся к электронным услугам согласно п.п. 14.1.565 НКУ) место поставки таких услуг определяют по правилам «консультационного» п.п. «в» п. 186.3 НКУ (т. е. по получателю);
— при бронировании по Интернету услуг по проживанию/аренде (не относятся к электронным услугам согласно п.п. 14.1.565 НКУ) место поставки услуг аренды определяют по правилам «арендного» п.п. 186.2.2 НКУ (т. е. по местонахождению недвижимости);
— при бронировании билетов на проезд пассажирским транспортом (не относятся к электронным услугам согласно п.п. 14.1.565 НКУ) место поставки услуг перевозки (с учетом ОНК, утвержденной приказом ГНСУ от 06.07.2012 № 610) определяют по правилам «общего» п. 186.4 НКУ (т. е. по перевозчику).
Электронные услуги от нерезидента
А что если электронные услуги по Интернету оказал нерезидент? Тогда все зависит от получателя услуг.
Если получатели: физлица — неплательщики НДС (в том числе ФЛП). В таком случае учтите: нерезидент должен зарегистрироваться плательщиком НДС и сам уплачивать НДС с электронных услуг в случае их поставки физлицам — неплательщикам НДС (п.п. «д» п.п. 14.1.139, п.п. 9 п. 180.1, ст. 2081 НКУ). Причем даже если электронные услуги оказываются предпринимателям — неплательщикам НДС. Поэтому при получении электронных услуг от нерезидента предприниматели — неплательщики НДС (общесистемщики или единоналожники, а также спецЕНщики, о которых еще скажем отдельно) не должны уплачивать НДС с услуг нерезидента и подавать Расчет НО по НДС с нерезидентских услуг. Подробнее об этом см. «Электронные услуги от нерезидента: кто платит НДС?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 12.
Если получатели: ФЛП — плательщики НДС или юрлица. А вот если электронные услуги от нерезидента получают:
(1) юрлица (плательщики НДС или неплательщики НДС) или
(2) предприниматели-физлица (плательщики НДС),
то тут работают общие НДС-правила получения услуг от нерезидента. Поэтому получатели услуг становятся налоговым агентом нерезидента и должны начислить с услуг нерезидента НДС.
В связи с этим с учетом правил ст. 208 НКУ:
1) получатели услуг нерезидента — плательщики НДС (юрлица и ФЛП) должны (пп. 208.2, 208.3 НКУ):
— составить и зарегистрировать налоговую накладную (НН) с услуг нерезидента с типом причины «14» (по первому событию, подробнее о ее составлении см. «НН на услуги от нерезидента» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48), а также
— отразить такие операции в декларации: налоговые обязательства — НО (в стр. 6) и налоговый кредит — НК (в стр. 13, при условии, что зарегистрирована НН), а
2) получатели услуг нерезидента — юрлица — неплательщики НДС (кроме спецЕНщиков) должны отчитаться и уплатить налог в месячные сроки (п. 208.4 НКУ; БЗ 101.20), т. е.:
— подать Расчет НО по НДС с услуг нерезидента (по форме, утвержденной приказом Минфина от 28.01.2016 № 21, в редакции приказа Минфина от 01.03.2021 № 131) в течение 20 календарных дней, следующих за месяцем получения услуг от нерезидента, и
— уплатить задекларированную сумму НДС с услуг нерезидента в течение 10 календарных дней, следующих за предельным сроком подачи Расчета.
Если получатели: плательщики спецЕН. Учтите: если электронные услуги от нерезидента получают спецЕНщики (ФЛП или юрлица), то они начислять НДС с услуг, полученных от нерезидента, и подавать Расчет НО с услуг нерезидента не должны, поскольку для спецЕНщиков установлены особые правила налогообложения и они освобождены от обязанностей, установленных НДС-разделом V НКУ (которым установлена обязанность в том числе и по начислению НДС с услуг нерезидентов). Причем с этим согласны и налоговики (вопрос 72 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022; БЗ 101.20). Подробнее об этом см. «Импорт услуг у спецЕНщиков: платить ли НДС?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 95.
Электронные услуги нерезиденту
А вот электронные услуги, оказанные получателю-нерезиденту, не будут объектом НДС — так как место их поставки из-за получателя-нерезидента находится за пределами таможенной территории Украины (письма ГНСУ от 09.02.2023 № 276/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 09.06.2022 № 734/ІПК/99-00-21-03-02-06). Поэтому налоговая накладная на них не составляется. Однако поставку таких «запредельных» услуг нерезиденту необходимо показать в «необлагаемой» строке 5 декларации по НДС (с отражением в таблице 1 приложения Д5).
Дистанционное обучение, онлайн-семинары/тренинги
И несколько слов — об обучении по Интернету.
Как установлено п.п. «ґ» п.п. 14.1.565 НКУ, к электронным услугам, в частности, относятся услуги по дистанционному обучению в сети Интернет, проведение и предоставление которого не требует участия человека, в том числе путем предоставления доступа к виртуальным классам, образовательным ресурсам, в которых учащиеся выполняют задания онлайн, а оценки выставляются автоматически, без участия человека (или с минимальным его участием). Поэтому с учетом правил «электронного» п. 186.31 НКУ:
— поставка таких электронных услуг по обучению, например нерезиденту, не будет объектом НДС, а
— получение таких услуг по обучению от нерезидента потребует (от получателей ФЛП — плательщиков НДС и юрлиц: плательщиков НДС и неплательшиков НДС, кроме спецЕНщиков, физлиц — неплательщиков НДС и неплательщиков-ФЛП, подробнее см. предыдущий раздел) начислить «нерезидентский» НДС по правилам ст. 208 НКУ.
Однако заметьте: как в то же время оговорено п.п. 14.1.565 НКУ, к электронным услугам не относится поставка услуг по дистанционному обучению в сети Интернет (в случае если сеть Интернет используется исключительно как средство коммуникации между преподавателем и слушателем)! К таким услугам, в частности, можно отнести Интернет-обучение онлайн, т. е. проведение в режиме реального времени преподавателями/лекторами/докладчиками онлайн-занятий, семинаров, вебинаров, веб-конференций, тренингов и пр.
А это означает, что для таких услуг по обучению (не попадающих в электронные) место поставки нужно определять по правилам п.п. 186.2.3 НКУ (т. е. по месту фактического предоставления услуг). Однако появляется вопрос: а что считать местом их фактического предоставления? Как его определить? В связи с этим заметим, что налоговики в таком случае для дистанционных услуг по обучению через сеть Интернет (с помощью Zoom, Skype и т. п.) советовали место фактической поставки услуг определять, отталкиваясь от местонахождения поставщика, предоставляющего обучающие услуги (письмо ГНСУ от 13.01.2021 № 139/ІПК/99-00-21-03-02-06, см. комментарий «Место поставки дистанционного обучения» // «Налоги & бухучет», 2021, № 15; письмо ГНСУ от 10.06.2020 № 2387/6/99-00-05-06-02-06/ІПК; письмо ГНСУ от 07.12.2021 № 4571/ІПК/99-00-21-03-02-06). А это значит, что при поставке таких онлайн-услуг, например нерезиденту, придется начислить НДС.
Выводы
- Если услуги, оказываемые по Интернет, попадают в электронные, то место их поставки определяют по правилам п. 186.31 НКУ — по получателю.
- Если услуги не являются электронными, то место их поставки определяют по правилам пунктов 186.2, 186.3, 186.4 НКУ.
- Учтите: интернет-обучение онлайн (в режиме реального времени — если Интернет используется исключительно как средство коммуникации между преподавателем и слушателем) — в частности, проведение онлайн-занятий, семинаров, тренингов и пр., не является электронными услугами. Место поставки таких услуг налоговики советуют определять по местонахождению поставщика.
