* zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=40762
Вывод документа (подарочная разница)
На сумму безвозвратной финпомощи (безвозмездно предоставленных товаров, работ, услуг) финрезультат до налогообложения согласно п.п. 140.5.10 НКУ увеличивают — если нерезидент не уплачивает налог на репатриацию в соответствии с международными договорами об избежании двойного налогообложения
Подарочная разница (п.п. 140.5.10 НКУ). Налоговики и раньше уже намекали, что при условии уплаты налога с доходов нерезидента (так называемого налога на репатриацию), на перечисленную нерезиденту безвозвратную финансовую помощь (безвозмездно предоставленные товары, работы, услуги) увеличивающую подарочную разницу по п.п. 140.5.10 НКУ не отражают (см. БЗ 102.12, действовала до 28.04.2023). В комментируемой консультации фискалы изложили свою позицию более четко. Вот их аргументы. Но прежде всего отметим: малодоходники, которые отказались от разниц из разд. III НКУ (и которые сообщили об этом отметкой в годовой декларации по налогу на прибыль), эту подарочную разницу не рассчитывают и финрезультат не увеличивают.
Итак, по требованиям п.п. 140.5.10 НКУ финрезультат до налогообложения необходимо увеличить, в частности, на сумму перечисленной безвозвратной финансовой помощи (безвозмездно предоставленных товаров, работ, услуг) неплательщикам налога на прибыль (и таким образом исключить безвозмездные передачи из налоговых расходов). Однако
подарочную разницу можно не определять, если речь идет о благотворительных взносах и пожертвовании юрлицам-нерезидентам, доходы которых облагаются налогом с доходов нерезидента (налогом на репатриацию) согласно п.п. «ї» п.п. 141.4.1 НКУ
Ведь тогда нерезидент будет плательщиком налога на прибыль (п.п. 133.2.1 НКУ).
В иных случаях получение подарка не является хозяйственной деятельностью нерезидента на территории Украины. В связи с этим, на наш взгляд, налог на репатриацию удерживаться не должен (п.п. «к» п.п. 141.4.1, п.п. 14.1.36 НКУ). Соответственно одаренное предприятие-нерезидент не считается плательщиком налога на прибыль, а следовательно, нужно определять подарочную разницу, предусмотренную п.п. 140.5.10 НКУ.
В комментируемой консультации налоговики как раз и подчеркивают, что подарочную разницу можно не определять в случае, если с предоставленной безвозвратной финпомощи (безвозмездных товаров) уплачивается налог на репатриацию согласно п. 141.4 НКУ. А вот если применяются правила международного договора (в части освобождения от налога на прибыль такой выплаты), то, по мнению фискалов, плательщик, который выплачивает безвозвратную финпомощь (предоставляет безвозмездно товары) нерезиденту, должен осуществить увеличивающую корректировку согласно п.п. 140.5.10 НКУ.
На наш взгляд, если нерезидент получает любые доходы с источником их происхождения из Украины (п.п. 133.2.1 НКУ), то, даже если они вообще не облагаются налогом по нормам международного договора, такой нерезидент не лишается статуса плательщика налога на прибыль. То есть при таких обстоятельствах юрлицо-нерезидент все равно является плательщиком налога на прибыль. Однако налоговики, к сожалению, уже давно видят именно такую зависимость: уплачивается налог на репатриацию — нет подарочной разницы, не уплачивается — увеличивается финрезультат по п.п. 140.5.10 НКУ.
Отдельно заметьте! По требованиям п.п. 14.1.257 НКУ не взысканную после окончания срока исковой давности задолженность нужно рассматривать как безвозвратную финансовую помощь. При этом продление срока исковой давности на карантин и военное положение происходит не в отношении всех ВЭД-контрактов автоматически, а по каждому случаю отдельно (см. статью «Сроки исковой давности еще не стартовали?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 66).
Из этого следует, что к списанной безнадежной товарной дебиторской задолженности должна применяться подарочная разница, установленная п.п. 140.5.10 НКУ (см. статью «Списание безнадежной задолженности по авансам выданным и полученным» // «Налоги & бухучет», 2023, № 73). При этом контролеры считают, что такая разница возникает при списании как денежной, так и товарной задолженности (см. письма ГНСУ от 09.02.2023 № 274/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 22.10.2019 № 917/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, ГФСУ от 13.09.2018 № 4016/ІПК/05-99-12-03-16, статью «Списание безнадежного долга по отгруженным товарам» // «Налоги & бухучет», 2023, № 73). Хотя в отношении денежной дебиторской задолженности за поставленные, но не оплаченные товары (работы, услуги) с такими выводами налоговиков можно и поспорить (подробнее см. статью «Списали «безнадегу» неплательщика? Покажите разницу!» // «Налоги & бухучет», 2018, № 63).
Налог на репатриацию. Перечень нерезидентских доходов с источником их происхождения из Украины определен п.п. 141.4.1 НКУ. К ним, в частности, относятся доходы в виде благотворительных взносов и пожертвований в пользу нерезидента (п.п. «ї» п.п. 141.4.1 НКУ). Следовательно,
если подарок нерезиденту-юрлицу оформлен в виде благотворительности/пожертвования, то такой доход нерезидента облагается налогом на репатриацию
(если иное не предусмотрено международным договором Украины со страной нерезидента).
Впрочем налоговики и в других случаях безвозмездно предоставленные товары, услуги, основные средства нерезиденту-юрлицу рассматривают как прочие доходы нерезидента в соответствии с п.п. «к» п.п. 141.4.1 НКУ. И требуют удержать налог на репатриации по ставке 15 % (если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины). В то же время при этом отмечают, что каждый конкретный случай требует анализа договоров и первичных документов. А следовательно, рекомендуют обращаться за индивидуальной налоговой консультацией (см. БЗ 102.16).
Попутно напомним, что с неденежных доходов нерезидента налог на репатриацию рассчитывают по формуле, приведенной в п.п. 141.4.2 НКУ:
Нс = СД х 100 : (100 - СН) - СД,
где Нс — сумма налога к уплате;
СД — сумма выплаченного дохода;
СП — ставка налога, установленная п.п. 141.4.2 НКУ.
Вывод документа (30 % реализационная нерезидентская разница)
В соответствии с п.п. 140.5.51 НКУ финрезультат до налогообложения увеличивают на сумму 30 % стоимости безвозмездно предоставленных товаров, в том числе необоротных активов, работ и услуг особому (так называемому «оффшорному») нерезиденту — если не достигнуты стоимостные критерии для определения операций как контролируемых
30 % реализационная нерезидентская разница (п.п. 140.5.51 НКУ). Безвозмездное предоставление товаров, работ, услуг с целью налогообложения приравнивается к продаже (реализации) товаров (п.п. 14.1.202 НКУ). Поэтому, как подчеркивают налоговики в комментируемой консультации, может возникнуть 30 % увеличивающая разница по п.п. 140.5.51 НКУ при безвозмездном предоставлении товаров, работ, услуг в пользу особых (оффшорных) нерезидентов:
— из низконалоговых стран (то есть со ставкой налога на прибыль на 5 % и ниже украинской, то есть ниже 13 %) — по п.п. 39.2.1.2 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045, или
— с особой организационно-правовой формой (ОПФ), которые не уплачивают налог на прибыль (корпоративный налог) и/или не являются налоговыми резидентами страны, в которой они зарегистрированы, — по п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 04.07.2017 № 480.
В то же время п.п. 140.5.51 НКУ требует показать увеличивающую разницу вообще на всю стоимость товаров, реализованных особым нерезидентам, если такие операции не имеют деловой цели. Упоминают налоговики деловую цель (п.п. 14.1.231 НКУ) и в комментируемой консультации (правда, в контексте трансфертной ст. 39 НКУ). Впрочем,
в отношении безвозмездного предоставления товаров, работ, услуг особым нерезидентам фискалы приходят к заключению о необходимости применять именно 30 % (а не 100 %) увеличивающую разницу. И то в случае недостижения стоимостных критериев контролируемости
По контролируемым операциям с нерезидентами, напомним, разницы определяют по п.п. 140.5.1 НКУ. Подробно о 30 % увеличивающей разнице читайте в статье «30 % разница по операциям с «особыми» нерезидентами: как защититься?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 58 (ср. ).
Учтите также, что требования п.п. 140.5.51 НКУ вообще не применяются, если:
— операция не является контролируемой, однако сумма доходов от реализации особым нерезидентам подтверждена плательщиком по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки» в соответствии с процедурой, установленной ст. 39 НКУ, но без подачи отчета;
— поставка осуществлена нерезиденту с особой ОПФ, от которого получена справка (или другой официальный документ) об уплате им налога на прибыль или корпоративного налога (см. вопрос 6 ОНК, утвержденной приказом Минфина от 14.05.2021 № 266, БЗ 102.12 и статью «Разницы с нерезидентами: что обобщил Минфин» // «Налоги & бухучет», 2021, № 45).
