* zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=40762
Висновок документа (подарункова різниця)
На суму безповоротної фіндопомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) фінрезультат до оподаткування згідно з п.п. 140.5.10 ПКУ збільшують — якщо нерезидент не сплачує податок на репатріацію відповідно до міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування
Подарункова різниця (п.п. 140.5.10 ПКУ). Податківці й раніше вже натякали, що за умови сплати податку з доходів нерезидента (так званого податку на репатріацію), на перераховану нерезиденту безповоротну фінансову допомогу (безоплатно надані товари, роботи, послуги) збільшуючу подарункову різницю за п.п. 140.5.10 ПКУ не відображають (див. БЗ 102.12, діяла до 28.04.2023). У консультації, що коментується, фіскали висловили свою позицію більш чітко. Ось їх аргументи. Але передусім наголосимо: малодохідники, які відмовилися від різниць з розд. III ПКУ (і які повідомили про це відміткою в річній декларації з податку на прибуток), цю подарункову різницю не розраховують і фінрезультат не збільшують.
Отже, за вимогами п.п. 140.5.10 ПКУ фінрезультат до оподаткування необхідно збільшити, зокрема, на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) неплатникам податку на прибуток (і таким чином виключити безоплатні передачі з податкових витрат). Однак
подарункову різницю можна не визначати, якщо йдеться про благодійні внески та пожертвування юрособам-нерезидентам, доходи яких оподатковуються податком з доходів нерезидента (податком на репатріацію) згідно з п.п. «ї» п.п. 141.4.1 ПКУ
Адже тоді нерезидент буде платником податку на прибуток (п.п. 133.2.1 ПКУ).
В інших випадках отримання подарунка не є господарською діяльністю нерезидента на території України. У зв’язку з цим, на наш погляд, податок на репатріацію утримуватися не повинен (п.п. «к» п.п. 141.4.1, п.п. 14.1.36 ПКУ). Відповідно обдароване підприємство-нерезидент не вважається платником податку на прибуток, а отже, потрібно визначати подарункову різницю, передбачену п.п. 140.5.10 ПКУ.
У консультації, що коментується, податківці як раз і підкреслюють, що подарункову різницю можна не визначати в разі, якщо з наданої безповоротної фіндопомоги (безоплатних товарів) сплачується податок на репатріацію згідно з п. 141.4 ПКУ. А ось якщо застосовуються правила міжнародного договору (у частині звільнення від податку на прибуток такої виплати), то, на думку фіскалів, платник, який виплачує безповоротну фіндопомогу (надає безоплатно товари) нерезиденту, повинен здійснити збільшуюче коригування згідно з п.п. 140.5.10 ПКУ.
На наш погляд, якщо нерезидент отримує будь-які доходи з джерелом їх походження з України (п.п. 133.2.1 ПКУ), то, навіть якщо вони взагалі не оподатковуються за нормами міжнародного договору, такий нерезидент не позбавляється статусу платника податку на прибуток. Тобто за таких обставин юрособа-нерезидент все одно є платником податку на прибуток. Проте податківці, на жаль, уже давно бачать саме таку залежність: сплачується податок на репатріацію — немає подарункової різниці, не сплачується — збільшується фінрезультат за п.п. 140.5.10 ПКУ.
Окремо зауважте! За вимогами п.п. 14.1.257 ПКУ не стягнуту після закінчення строку позовної давності заборгованість потрібно розглядати як безповоротну фінансову допомогу. При цьому продовження строку позовної давності на карантин і воєнний стан відбувається не щодо всіх ЗЕД-контрактів автоматично, а по кожному випадку окремо (див. статтю «Строки позовної давності ще не стартували?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 66).
Із цього випливає, що до списаної безнадійної товарної дебіторської заборгованості має застосовуватися подарункова різниця, встановлена п.п. 140.5.10 ПКУ (див. статтю «Списання безнадійної заборгованості за авансами виданими і одержаними» // «Податки & бухоблік», 2023, № 73). При цьому контролери вважають, що така різниця виникає при списанні як грошової, так і товарної заборгованості (див. листи ДПСУ від 09.02.2023 № 274/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 22.10.2019 № 917/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, ДФСУ від 13.09.2018 № 4016/ІПК/05-99-12-03-16, статтю «Списання безнадійного боргу за відвантаженими товарами» // «Податки & бухоблік», 2023, № 73). Хоча щодо грошової дебіторської заборгованості за поставлені, але не оплачені товари (роботи, послуги) з такими висновками податківців можна й посперечатися (детальніше див. статтю «Списали «безнадійку» неплатника? Покажіть різницю!» // «Податки & бухоблік», 2018, № 63).
Податок на репатріацію. Перелік нерезидентських доходів із джерелом їх походження з України визначений п.п. 141.4.1 ПКУ. До них, зокрема, належать доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидента (п.п. «ї» п.п. 141.4.1 ПКУ). Відтак,
якщо подарунок нерезиденту-юрособі оформлений у вигляді благодійності/пожертвування, то такий дохід нерезидента оподатковується податком на репатріацію
(якщо інше не передбачене міжнародним договором України з країною нерезидента).
Утім податківці і в інших випадках безоплатно надані товари, послуги, основні засоби нерезиденту-юрособі розглядають як інші доходи нерезидента відповідно до п.п. «к» п.п. 141.4.1 ПКУ. І вимагають утримувати податок на репатріацію за ставкою 15 % (якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України). Водночас при цьому зазначають, що кожен конкретний випадок потребує аналізу договорів та первинних документів. А отже, рекомендують звертатися за індивідуальною податковою консультацією (див. БЗ 102.16).
Принагідно нагадаємо, що з негрошових доходів нерезидента податок на репатріацію розраховують за формулою, наведеною в п.п. 141.4.2 ПКУ:
Пс = СД х 100 : (100 - СП) - СД,
де Пс — сума податку до сплати;
СД — сума виплаченого доходу;
СП — ставка податку, встановлена п.п. 141.4.2 ПКУ.
Висновок документа (30 % реалізаційна нерезидентська різниця)
Відповідно до п.п. 140.5.51 ПКУ фінрезультат до оподаткування збільшують на суму 30 % вартості безоплатно наданих товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг особливому (так званому «офшорному») нерезиденту — якщо не досягнуті вартісні критерії для визначення операцій контрольованими
30 % реалізаційна нерезидентська різниця (п.п. 140.5.51 ПКУ). Безоплатне надання товарів, робіт, послуг з метою оподаткування прирівнюється до продажу (реалізації) товарів (п.п. 14.1.202 ПКУ). Тож, як підкреслюють податківці в консультації, що коментується, може виникнути 30 % збільшуюча різниця за п.п. 140.5.51 ПКУ при безоплатному надані товарів, робіт, послуг на користь особливих (офшорних) нерезидентів:
— з низькоподаткових країн (тобто зі ставкою податку на прибуток на 5 % і нижче української, тобто нижче 13 %) — за п.п. 39.2.1.2 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045, або
— з особливою організаційно-правовою формою (ОПФ), які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок) та/або не є податковими резидентами країни, у якій вони зареєстровані, — за п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою КМУ від 04.07.2017 № 480.
Водночас п.п. 140.5.51 ПКУ вимагає показати збільшуючу різницю взагалі на всю вартість товарів, реалізованих особливим нерезидентам, якщо такі операції не мають ділової мети. Згадують податківці ділову мету (п.п. 14.1.231 ПКУ) і в консультації, що коментується (щоправда, в контексті трансфертної ст. 39 ПКУ). Утім
щодо безоплатного надання товарів, робіт, послуг особливим нерезидентам фіскали доходять висновку про необхідність застосовувати саме 30 % (а не 100 %) збільшуючу різницю. І то у разі недосягнення вартісних критеріїв контрольованості
За контрольованими операціями з нерезидентами, нагадаємо, різниці визначають за п.п. 140.5.1 ПКУ. Докладно про 30 % збільшуючу різницю читайте у статті «30 % різниця за операціями з «особливими» нерезидентами: як захиститися?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 58 (ср. ).
Врахуйте також, що вимоги п.п. 140.5.51 ПКУ взагалі не застосовуються, якщо:
— операція не є контрольованою, однак сума доходів від реалізації особливим нерезидентам підтверджена платником за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту;
— постачання здійснено нерезиденту з особою ОПФ, від якого отримано довідку (чи інший офіційний документ) про сплату ним податку на прибуток або корпоративного податку (див. питання 6 УПК, затвердженої наказом Мінфіну від 14.05.2021 № 266, БЗ 102.12 і статтю «Різниці з нерезидентами: що узагальнив Мінфін» // «Податки & бухоблік», 2021, № 45).
