Бухгалтерские признаки безнадежности
Безнадежная дебиторка. Безнадежная дебиторская задолженность должна быть исключена из активов. Ведь она не отвечает критериям признания активом — предприятие уже не извлечет будущих экономических выгод (п. 5 НП(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность»).
При этом безнадежной для целей составления финансовой отчетности считают текущую дебиторскую задолженность (п. 4 НП(С)БУ 10):
— в отношении которой существует уверенность о ее невозвращении должником или
— по которой истек срок исковой давности.
Итак, текущая дебиторская задолженность (которая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена в течение 12 месяцев с даты баланса) превращается в безнадежную при выполнении хотя бы одного из вышеуказанных условий.
Что касается истечения сроков исковой давности, предусмотренных ГКУ, то напомним, что сначала они продлевались на срок действия карантина (п. 12 Заключительных и переходных положений ГКУ). Потом эти сроки продлились еще и на срок действия военного и чрезвычайного положения (п. 19 Заключительных и переходных положений ГКУ). Поэтому
на сегодня ГКУ-сроки исковой давности все еще остаются приостановленными до конца военного положения
Подробно об этом см. в статье «Сроки исковой давности еще не стартовали?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 66.
А вот уверенность в невозвращении дебиторской задолженности основывается, по сути, на обстоятельствах, из которых однозначно можно говорить о том, что она не будет погашена должником. В общем, полностью уверенным, что должник уже окончательно не погасит задолженность, можно быть при наличии информации о:
— ликвидации должника (в том числе через банкротство);
— смерти физлица-должника;
— прощении долга (ст. 605 ГКУ);
— отклонении судом иска о взыскании задолженности с должника и т. п.
Безнадежная кредиторка. Безнадежным (подлежащим списанию) считают ранее признанное обязательство, которое на дату баланса не подлежит погашению. При таких обстоятельствах сумму кредиторской задолженности включают в состав дохода отчетного периода (п. 5 НП(С)БУ 11 «Обязательства»).
В частности, можно говорить, что кредиторка становится безнадежной (не подлежит погашению), если истек срок исковой давности или если кредитор ликвидирован без правопреемника.
Впрочем обычно на практике во время тестирования задолженности на предмет безнадежности ориентируются на более четкие налоговые критерии, определенные п.п. 14.1.11 НКУ.
Налоговые критерии безнадежной задолженности
В целом малодоходникам, которые решили не считать разницу из разд. ІІІ НКУ, налоговые признаки безнадежности задолженности из п.п. 14.1.11 НКУ можно игнорировать.
А вот для того, чтобы высокодоходники и малодоходники-добровольцы могли уменьшить финрезультат до налогообложения согласно п.п. 139.2.2 НКУ на сумму списанной дебиторской задолженности, последняя должна отвечать условиям, установленным п.п. 14.1.11 НКУ. То есть безнадежной для налоговых целей считается задолженность, которая отвечает одному из признаков, определенных п.п. 14.1.11 НКУ. Проанализируем их подробно (см. таблицу).
Признаки безнадежной задолженности по п.п. 14.1.11 НКУ
| Задолженность, в отношении которой истек срок исковой давности (п.п. «а») |
| Признание задолженности безнадежной вследствие истечения срока исковой давности (п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ) не требует проведения специальных мероприятий по ее взысканию. Окончание срока исковой давности — исключительный и достаточный критерий для признания задолженности безнадежной согласно п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ, независимо от того, обращался кредитор в суд с целью ее взыскания или нет (ОНК, утвержденная приказом Минфина от 03.04.2018 № 400). Впрочем, еще раз повторим, до конца военного положения сроки исковой давности, предусмотренные ГКУ, остаются приостановленными. О расчете именно исковой давности можно почитать в статье «Военная приостановка сроков исковой давности» // «Налоги & бухучет», 2023, № 29 |
| Задолженность умерших / безвестно отсутствующих физлиц (пп. «б» и «в») |
| На основании пп. «б» и «в» п.п. 14.1.11 НКУ безнадежной признают просроченную задолженность: — умершего физического лица при отсутствии у него наследственного имущества, на которое может быть обращено взыскание; — лиц, которые в судебном порядке признаны безвестно отсутствующими или объявлены умершими. Безвестно отсутствующим физическое лицо признается по решению суда (ст. 43 ГКУ). То же касается и объявления физлица умершим (ст. 46 ГКУ). Поэтому безнадежной такая задолженность будет считаться на основании соответствующего решения суда с даты вступления им в силу. А вот задолженность лиц, признанных в судебном порядке недееспособными, и лиц, осужденных к лишению свободы, безнадежной в понимании п.п. 14.1.11 НКУ не является |
| Задолженность, просроченная свыше 180 дней (п.п. «ґ») |
| Долги физических лиц. При зачислении долгов в безнадежные по п.п. «ґ» п.п. 14.1.11 НКУ необходимо принимать во внимание нормы Кодекса Украины по процедурам банкротства (КУПБ). В связи с этим безнадежной задолженностью физического лица по п.п. «ґ» п.п. 14.1.11 НКУ следует считать задолженность, просроченную свыше 180 дней, если размер суммы долга составляет менее 30 размеров минимальной заработной платы. И при условии, что бесспорность требований кредитора по такой задолженности подтверждена документально (договором и первичным документом, который признает задолженность, в частности: признанной претензией, актом сверки с должником, письмом должника). При этом к безнадежной по таким критериям может быть отнесена задолженность как обычных физических лиц (граждан), так и физлиц-предпринимателей (ОНК, утвержденная приказом Минфина от 10.12.2021 № 661). Долги юрлиц. Для юридических лиц безнадежной в п.п. «ґ» п.п. 14.1.11 НКУ названа задолженность, которая просрочена свыше 180 дней и не превышает минимального размера бесспорных требований кредитора для возбуждения производства по делу о банкротстве. Однако сейчас действующим КУПБ минимальный размер бесспорных требований кредитора для открытия дела о банкротстве должника-юрлица не установлен. А для запуска процедуры банкротства должника-юрлица достаточно лишь, чтобы кредитор обратился в суд с заявлением (оформленном в соответствии со ст. 34 КУПБ, которое содержит, в частности, сведения о размере требований). Поэтому признание требований кредитора возможно на любую сумму (без минимального порога). Следовательно, нормы п.п. «ґ» п.п. 14.1.11 НКУ к задолженности юрлиц не применяются. Правда, раз п.п. «ґ» к долгам юрлиц неприменим, такая задолженность может оказаться безнадежной по другим критериям безнадежности из п.п. 14.1.11 НКУ. Поэтому критерий безнадежности из п.п. «ґ» п.п. 14.1.11 НКУ применим только к долгам физлиц (с учетом положений КУПБ), но неприменим к долгам юрлиц (см. статью «Безнадежные долги: что обобщил Минфин?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 101) |
| Задолженность банкрота / ликвидированного предприятия (пп. «д» и «з») |
| Нормы пп. «д» и «з» п.п. 14.1.11 НКУ позволяют признавать безнадежной задолженностью: — актив в виде корпоративных прав или не долговых ценных бумаг (ЦБ), эмитент которых признан банкротом или прекращен как юрлицо в связи с его ликвидацией; — задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке, или ликвидированных юридических лиц. Следовательно, в обоих случаях речь идет о признании безнадежными долгов ликвидированных предприятий или предприятий и ФЛП, признанных банкротами. Вот только п.п. «з» п.п. 14.1.11 НКУ говорит о безнадежности любой задолженности таких должников, а п.п. «д» позволяет признать безнадежной задолженностью стоимость всех корпоративных прав и недолговых ЦБ, эмитент которых признан банкротом или прекращен как юридическое лицо в связи с его ликвидацией. Хотя, по сут, стоимость корпоративных прав и недолговых ЦБ задолженностью эмитента не является. Однако п.п. 14.1.11 НКУ ставит стоимость таких активов в один ряд с другими видами задолженностей, которые могут быть признаны безнадежными в налоговых целях. Банкротство. Согласно ч. 1 ст. 1 КУПБ банкротством считается признанная хозяйственным судом неспособность должника восстановить свою платежеспособность с помощью процедуры санации и реструктуризации и погасить денежные требования кредиторов иначе, чем через применение ликвидационной процедуры или процедуры погашения долгов должника. Следовательно, достаточным условием для признания задолженности безнадежной по пп. «д» и «з» п.п. 14.1.11 НКУ является наличие постановления хозяйственного суда о признании должника банкротом и открытие ликвидационной процедуры (см. письма ГНСУ от 30.11.2021 № 4548/ІПК/99-00-21-02-02-06 и от 23.09.2020 № 3970/ІПК/99-00-05-05-02-06). Следовательно для признания задолженности безнадежной ожидать ликвидации предприятия-банкрота не нужно. Ликвидация предприятия. Юрлицо считается прекращенным со дня внесения в Единыйу государственный реестр юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований (ЕГР) соответствующей записи (ч. 5 ст. 104 ГКУ). Поэтому основанием для признания безнадежной задолженности ликвидированного предприятия будет запись у ЕГР о госрегистрации прекращения юридического лица по причине ликвидации (см. письма ГНСУ от 23.02.2023 № 407/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 24.01.2022 № 112/ІПК/99-00-21-02-02-06 и от 28.01.2020 № 326/6/99-00-07-02-02-06/ІПК). Подробно о юридических, налоговых и бухгалтерских аспектах ликвидации юрлица читайте в тематическом номере «Налоги & бухучет», 2023, № 45 |
| Задолженность, не погашенная из-за недостаточности имущества (п.п. «є») |
| По требованиям п.п. «є» п.п. 14.1.11 НКУ к безнадежной относится просроченная задолженность физических и юридических лиц, не погашенная вследствие недостаточности имущества указанных лиц, при условии, что действия по принудительному взысканию не привели к полному погашению задолженности. Следовательно, чтобы признать задолженность безнадежной на основании п.п. «є» п.п. 14.1.11 НКУ, в первую очередь необходимо получить решение суда о признании долга и начать процедуру исполнительного производства, то есть принудительного взыскания с должника его задолженности. Взысканием задолженности займутся органы государственной исполнительной службы или частные исполнители на основании исполнительного документа. Если принятые исполнителем меры по розыску имущества должника, на которое может быть обращено взыскание, оказались безрезультатными (или этого имущества недостает для полного погашения долга, а другое имущество у должника отсутствует), то исполнительный документ возвращают кредитору (п.п. 2 ч. 1 ст. 37 Закона Украины «Об исполнительном производстве» от 02.06.2016 № 1404-VIII). При этом исполнитель выносит постановление о возвращении исполнительного документа взыскателю. На основании такого постановления просроченную задолженность, не погашенную из-за недостаточности имущества должника, можно классифицировать как безнадежную. Однако если постановлением о возвращении исполнительного документа определен срок его повторного предъявления (то есть исполнительное производство по делу не закрыто), то отсутствуют основания для признания такого долга безнадежным согласно п.п. «є» п.п. 14.1.11 НКУ (см. письма ГНСУ от 25.06.2021 № 2529/ІПК/99-00-21-02-02-06 и от 17.01.2020 № 166/6/99-00-07-02-02-06/ІПК). То есть для безнадежности задолженности должно быть полное закрытие исполнительного производства. Подробнее об этом см. в статье «Списание безнадежной дебиторки: не мытьем, так…?» // «Налоги & бухучет», 2019, № 103-104 |
| Задолженность безнадежна из-за форс-мажора (п.п. «ж») |
| По критерию, определенному п.п. «ж» п.п. 14.1.11 НКУ, безнадежной признают задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством. Перечень форс-мажорных обстоятельств приведен в ч. 2 ст. 141 Закона Украины «О торгово-промышленных палатах в Украине» от 02.12.97 № 671/97-ВР. По общему правилу засвидетельствовать факт наступления форс-мажорных обстоятельств нужно сертификатом о форс-мажорных обстоятельствах (обстоятельствах непреодолимой силы). Его выдают Торгово-промышленная палата Украины (ТПП) и ее региональные отделения в течение 7 дней со дня обращения субъекта хозяйствования. Но в отношении военного форс-мажора еще в самом начале войны ТПП издала письмо от 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1, в котором русская вооруженная агрессия начиная с 24.02.2022 и до официального окончания военного положения признана форс-мажорными обстоятельствами. Причем по разъяснениям ТПП, это письмо можно распечатать и использовать для подтверждения форс-мажорных обстоятельств (см. разъяснение ТПП от 20.07.2023). То есть письмо ТПП от 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1 должно было бы заменить форс-мажорный сертификат на период военного положения. Однако фискалам такого общего письма от ТПП недостаточно — для признания задолженности безнадежной вследствие военного форс-мажора им нужен отдельный (индивидуально получен) сертификат ТПП о наступлении обстоятельств непреодолимой силы (см. письма ГНСУ от 16.06.2023 № 1410/ІПК/99-00-21-02-02-06 и от 28.10.2022 № 1782/ІПК/99-00-21-02-02-06, БЗ 132.01). Поэтому чтобы выполнить предписания п.п. «ж» п.п. 14.1.11 НКУ, индивидуальный сертификат ТПП лучше таки получить |
Выводы
- Для целей составления финансовой отчетности безнадежной считают текущую дебиторскую задолженность, в отношении которой существует уверенность о ее невозвращении должником или по которой истек срок исковой давности.
- Высокодоходники и малодоходники-добровольцы могут уменьшить финрезультат до налогообложения на сумму списанной дебиторской задолженности, если последняя отвечает одному из признаков безнадежности, определенных п.п. 14.1.11 НКУ.
