Бухгалтерські ознаки безнадійності
Безнадійна дебіторка. Безнадійна дебіторська заборгованість має бути виключена з активів. Адже вона не відповідає критеріям визнання активом — підприємство вже не отримає майбутніх економічних вигод (п. 5 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»).
При цьому безнадійною для цілей складання фінансової звітності вважають поточну дебіторську заборгованість (п. 4 НП(С)БО 10):
— щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або
— за якою минув строк позовної давності.
Відтак, поточна дебіторська заборгованість (яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу) перетворюється на безнадійну при виконанні хоча б однієї із зазначених вище умов.
Щодо спливу строків позовної давності, передбачених ЦКУ, то нагадаємо, що спочатку вони продовжувалися на строк дії карантину (п. 12 Прикінцевих та перехідних положень ЦКУ). Потім ці строки продовжилися ще й на строк дії воєнного та надзвичайного стану (п. 19 Прикінцевих та перехідних положень ЦКУ). Тож
наразі ЦКУ-строки позовної давності, все ще залишаються призупиненими до кінця воєнного стану
Докладно про це див. у статті «Строки позовної давності ще не стартували?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 66.
А от упевненість у неповерненні дебіторської заборгованості ґрунтується, по суті, на обставинах, з яких однозначно можна говорити про те, що її не буде погашено боржником. Назагал цілком упевненим, що боржник уже остаточно не погасить заборгованість, можна бути за наявності інформації про:
— ліквідацію боржника (в тому числі через банкрутство);
— смерть фізособи-боржника;
— прощення боргу (ст. 605 ЦКУ);
— відхилення судом позову про стягнення заборгованості з боржника тощо.
Безнадійна кредиторка. Безнадійним (таким, що підлягає списанню) вважають раніше визнане зобов’язання, яке на дату балансу не підлягає погашенню. За таких обставин суму кредиторської заборгованості включають до складу доходу звітного періоду (п. 5 НП(С)БО 11 «Зобов’язання»).
Зокрема, можна говорити, що кредиторка стає безнадійною (не підлягає погашенню), якщо сплив строк позовної давності або якщо кредитор ліквідований без правонаступника.
Утім зазвичай на практиці під час тестування заборгованості на предмет безнадійності орієнтуються на більш чіткі податкові критерії, визначені п.п. 14.1.11 ПКУ.
Податкові критерії безнадійної заборгованості
Загалом малодохідникам, які вирішили не рахувати різниці з розд. ІІІ ПКУ, податкові ознаки безнадійності заборгованості з п.п. 14.1.11 ПКУ можна ігнорувати.
А ось для того, щоб високодохідники і малодохідники-добровольці могли зменшити фінрезультат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.2 ПКУ на суму списаної дебіторської заборгованості, остання має відповідати умовам, установленим п.п. 14.1.11 ПКУ. Тобто безнадійною для податкових цілей вважається заборгованість, яка відповідає одній із ознак, визначених п.п. 14.1.11 ПКУ. Проаналізуємо їх детально (див. таблицю).
Ознаки безнадійної заборгованості за п.п. 14.1.11 ПКУ
| Заборгованість, щодо якої минув строк позовної давності (п.п. «а») |
| Визнання заборгованості безнадійною внаслідок спливу строку позовної давності (п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ) не вимагає проведення спеціальних заходів щодо її стягнення. Закінчення строку позовної давності — виключний і достатній критерій для визнання заборгованості безнадійною згідно з п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ, незалежно від того, звертався кредитор до суду з метою її стягнення чи ні (УПК, затверджена наказом Мінфіну від 03.04.2018 № 400). Утім, ще раз повторимо, до кінця воєнного стану строки позовної давності, передбачені ЦКУ, залишаються призупиненими. Щодо розрахунку саме позовної давності можна почитати у статті «Воєнна призупинка строків позовної давності» // «Податки & бухоблік», 2023, № 29 |
| Заборгованість померлих / безвісно відсутніх фізосіб (пп. «б» і «в») |
| На підставі пп. «б» і «в» п.п. 14.1.11 ПКУ безнадійною визнають прострочену заборгованість: — померлої фізичної особи за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення; — осіб, які в судовому порядку визнані безвісно відсутніми або оголошені померлими. Безвісно відсутньою фізична особа визнається за рішенням суду (ст. 43 ЦКУ). Те саме стосується й оголошення фізособи померлою (ст. 46 ЦКУ). Тому безнадійною така заборгованість вважатиметься на підставі відповідного рішення суду з дати набрання ним чинності. А от заборгованість осіб, визнаних у судовому порядку недієздатними, і осіб, засуджених до позбавлення волі, безнадійною в розумінні п.п. 14.1.11 ПКУ не є |
| Заборгованість, прострочена понад 180 днів (п.п. «ґ») |
| Борги фізосіб. При зарахуванні боргів у безнадійні за п.п. «ґ» п.п. 14.1.11 ПКУ необхідно брати до уваги норми Кодексу України з процедур банкрутства (КУзПБ). У зв’язку з цим безнадійною заборгованістю фізичної особи за п.п. «ґ» п.п. 14.1.11 ПКУ слід вважати заборгованість, прострочену понад 180 днів, якщо розмір суми боргу складає менше 30 розмірів мінімальної заробітної плати. І за умови, що безспірність вимог кредитора за такою заборгованістю підтверджена документально (договором і первинним документом, що визнає заборгованість, зокрема: визнаною претензією, актом звірки з боржником, листом боржника). При цьому до безнадійної за такими критеріями може бути віднесена заборгованість як звичайних фізичних осіб (громадян), так і фізосіб-підприємців (УПК, затверджена наказом Мінфіну від 10.12.2021 № 661). Борги юросіб. Для юридичних осіб безнадійною в п.п. «ґ» п.п. 14.1.11 ПКУ названа заборгованість, що прострочена понад 180 днів та не перевищує мінімального розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство. Проте натепер чинним КУзПБ мінімальний розмір безспірних вимог кредитора для відкриття справи про банкрутство боржника-юрособи не встановлений. А для запуску процедури банкрутства боржника-юрособи достатньо лише, щоб кредитор звернувся до суду із заявою (оформленою відповідно до ст. 34 КУзПБ, яка містить, зокрема, відомості про розмір вимог). Тож визнання вимог кредитора можливе на будь-яку суму (без мінімального порога). Відтак норми п.п. «ґ» п.п. 14.1.11 ПКУ до заборгованості юросіб не застосовуються. Щоправда, раз п.п. «ґ» до боргів юросіб незастосовний, така заборгованість може виявитися безнадійною за іншими критеріями безнадійності з п.п. 14.1.11 ПКУ. Тож критерій безнадійності з п.п. «ґ» п.п. 14.1.11 ПКУ застосовний тільки до боргів фізосіб (з урахуванням положень КУзПБ), але незастосовний до боргів юросіб (див. статтю «Безнадійні борги: що узагальнив Мінфін?» // «Податки & бухоблік», 2021, № 101) |
| Заборгованість банкрута / ліквідованого підприємства (пп. «д» і «з») |
| Норми пп. «д» і «з» п.п. 14.1.11 ПКУ дозволяють визнавати безнадійною заборгованістю: — актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів (ЦП), емітента яких визнано банкрутом або припинено як юрособу у зв’язку з його ліквідацією; — заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку, або ліквідованих юридичних осіб. Отже, в обох випадках ідеться про визнання безнадійними боргів ліквідованих підприємств або підприємств та ФОП, визнаних банкрутами. Ось тільки п.п. «з» п.п. 14.1.11 ПКУ говорить про безнадійність будь-якої заборгованості таких боржників, а п.п. «д» дозволяє визнати безнадійною заборгованістю вартість усіх корпоративних прав і неборгових ЦП, емітент яких визнаний банкрутом або припинений як юридична особа у зв’язку з його ліквідацією. Хоча, по суті, вартість корпоративних прав і неборгових ЦП заборгованістю емітента не є. Проте п.п. 14.1.11 ПКУ ставить вартість таких активів у один ряд з іншими видами заборгованостей, які можуть бути визнані безнадійними в податкових цілях. Банкрутство. Згідно з ч. 1 ст. 1 КУзПБ банкрутством вважається визнана господарським судом нездатність боржника відновити свою платоспроможність за допомогою процедури санації та реструктуризації і погасити грошові вимоги кредиторів інакше, ніж через застосування ліквідаційної процедури або процедури погашення боргів боржника. Отже, достатньою умовою для визнання заборгованості безнадійною за пп. «д» і «з» п.п. 14.1.11 ПКУ є наявність постанови господарського суду про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури (див. листи ДПСУ від 30.11.2021 № 4548/ІПК/99-00-21-02-02-06 і від 23.09.2020 № 3970/ІПК/99-00-05-05-02-06). Відтак для визнання заборгованості безнадійною чекати ліквідації підприємства-банкрута не потрібно. Ліквідація підприємства. Юрособа вважається припиненою з дня внесення до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань (ЄДР) відповідного запису (ч. 5 ст. 104 ЦКУ). Тому підставою для визнання безнадійною заборгованості ліквідованого підприємства буде запис у ЄДР про держреєстрацію припинення юридичної особи з причини ліквідації (див. листи ДПСУ від 23.02.2023 № 407/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 24.01.2022 № 112/ІПК/99-00-21-02-02-06 і від 28.01.2020 № 326/6/99-00-07-02-02-06/ІПК). Докладно про юридичні, податкові і бухгалтерські аспекти ліквідації юрособи читайте у тематичному номері «Податки & бухоблік», 2023, № 45 |
| Заборгованість, не погашена через недостатність майна (п.п. «є») |
| За вимогами п.п. «є» п.п. 14.1.11 ПКУ до безнадійної належить прострочена заборгованість фізичних і юридичних осіб, не погашена внаслідок недостатності майна зазначених осіб, за умови, що дії щодо примусового стягнення не призвели до повного погашення заборгованості. Відтак, аби визнати заборгованість безнадійною на підставі п.п. «є» п.п. 14.1.11 ПКУ, насамперед необхідно отримати рішення суду про визнання боргу і почати процедуру виконавчого провадження, тобто примусового стягнення з боржника його заборгованості. Стягненням заборгованості займуться органи державної виконавчої служби або приватні виконавці на підставі виконавчого документа. Якщо вжиті виконавцем заходи з розшуку майна боржника, на яке може бути звернене стягнення, виявилися безрезультатними (або цього майна бракує для повного погашення боргу, а інше майно у боржника відсутнє), то виконавчий документ повертають кредитору (п.п. 2 ч. 1 ст. 37 Закону України «Про виконавче провадження» від 02.06.2016 № 1404-VIII). При цьому виконавець виносить постанову про повернення виконавчого документа стягувачу. На підставі такої постанови прострочену заборгованість, не погашену через недостатність майна боржника, можна класифікувати як безнадійну. Однак якщо постановою про повернення виконавчого документа визначено строк його повторного пред’явлення (тобто виконавче провадження по справі не закрито), то відсутні підстави для визнання такого боргу безнадійним згідно з п.п. «є» п.п. 14.1.11 ПКУ (див. листи ДПСУ від 25.06.2021 № 2529/ІПК/99-00-21-02-02-06 і від 17.01.2020 № 166/6/99-00-07-02-02-06/ІПК). Тобто для безнадійності заборгованості має бути повне закриття виконавчого провадження. Детальніше про це див. у статті «Списання безнадійної дебіторки: як не так, то інак?..» // «Податки & бухоблік», 2019, № 103-104 |
| Заборгованість безнадійна через форс-мажор (п.п. «ж») |
| За критерієм, визначеним п.п. «ж» п.п. 14.1.11 ПКУ, безнадійною визнають заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством. Перелік форс-мажорних обставин наведено у ч. 2 ст. 141 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» від 02.12.97 № 671/97-ВР. За загальним правилом засвідчити факт настання форс-мажорних обставин потрібно сертифікатом про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили). Його видають Торгово-промислова палата України (ТПП) та її регіональні відділення протягом 7 днів з дня звернення суб’єкта господарювання. Але щодо воєнного форс-мажору ще на самому початку війни ТПП видала лист від 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1, в якому російська збройна агресія починаючи з 24.02.2022 і до офіційного закінчення воєнного стану визнана форс-мажорними обставинами. Причому за роз’ясненнями ТПП, цей лист можна роздрукувати й використовувати для підтвердження форс-мажорних обставин (див. роз’яснення ТПП від 20.07.2023). Тобто лист ТПП від 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1 мав би замінити форс-мажорний сертифікат на період воєнного стану. Однак фіскалам такого загального листа від ТПП недостатньо — для визнання заборгованості безнадійною внаслідок воєнного форс-мажору їм потрібен окремий (індивідуально отриманий) сертифікат ТПП про настання обставин непереборної сили (див. листи ДПСУ від 16.06.2023 № 1410/ІПК/99-00-21-02-02-06 і від 28.10.2022 № 1782/ІПК/99-00-21-02-02-06, БЗ 132.01). Тож аби виконати приписи п.п. «ж» п.п. 14.1.11 ПКУ, індивідуальний сертифікат ТПП краще таки отримати |
Висновки
- Для цілей складання фінансової звітності безнадійною вважають поточну дебіторську заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.
- Високодохідники і малодохідники-добровольці можуть зменшити фінрезультат до оподаткування на суму списаної дебіторської заборгованості, якщо остання відповідає одній із ознак безнадійності, визначених п.п. 14.1.11 ПКУ.
