Импорт на спецЕН: как компенсировать налоговый кредит по НДС?

Напомним, что при отмене спецЕН с 01.08.2023 свои спецправила для импорта установил п.п. 9¹.2.1 подразд. 8 разд. ХХ НКУ (добавленный Законом Украины от 30.06.2023 № 3219-IX). Подробнее о них вы могли прочесть в статье «Импортный НДС при отмене спецЕН» // «Налоги & бухучет», 2023, № 59. Согласно этим правилам:

— импортный НДС, уплаченный при ввозе товаров/необоротных активов (НА) во время нахождения на спецЕН, включается в НК. Однако одновременно следует начислить компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ — если импортные товары/НА были использованы (поставлены/реализованы) на спецЕН*. Причем

— НК с компенсирующими НО по такому импорту нужно отразить синхронно в одной и той же декларации (т. е. декларации августа, сентября или октября), однако не позже 31 октября 2023. Поэтому последним месяцем, когда по импортному НДС можно задекларировать НК (при необходимости вместе с компенсирующими НО), является октябрь 2023. При этом

— уплаченный на спецЕН импортный НДС учтут в лимите. Как пояснили налоговики, в лимите (в показателе ∑Митн) такой импортный НДС учтется при условии указания в графе В ТД (в строке, где отражаются сведения об уплате НДС) в квадратных скобках налогового номера лица (импортера), претендующего на налоговый кредит по НДС (пп. 3, 4 разд. V информационного письма ГНСУ № 4/2023, БЗ 101.17).

* Подробнее о том, что понимать под «использованием», см. статью «Восстановление НДС-регистрации после спецЕН и компенсирующие НО» // «Налоги & бухучет», 2023, № 59.

Ну а теперь рассмотрим ситуации.

Если импортный товар использован на спецЕН

Ситуация 1. Товар ввезли на спецЕН и полностью использовали на спецЕН.

Импортные нормы заработали с 1 августа. Ну а поскольку на время спецЕН регистрация лица плательщиком НДС замораживалась, то собственно при ввозе (импорте) никакого права на НК по уплаченному импортному НДС у спецЕНщика не возникало. А как известно, по бухучетным правилам суммы непрямых налогов в связи с приобретением запасов/НА, невозмещаемых предприятию, включаются в первоначальную стоимость приобретаемых запасов/НА (п. 9 НП(С)БУ 9 «Запасы», п. 8 НП(С)БУ 7 «Основные средства»). Поэтому сумма уплаченного импортного НДС по товарам/НА, импортированным в период спецЕН, увеличивала их первоначальную стоимость. И если товар был использован (к примеру, продан) в период спецЕН, такая сумма НДС (в составе себестоимости товара) попала на расходы (Дт 902 — Кт 28).

Как в этом случае по импортному НДС восстановить НК?

Поскольку импортные нормы, повторим, заработали лишь с отменой спецЕН — с 1 августа, то на тот момент все операции в учете показали правильно. Поэтому никаких ошибок в прошлом не допущено и ни корректировать расходы (себестоимость реализованных товаров), ни тем более по уже проданным товарам (списанным с баланса) их первоначальную стоимость оснований нет.

А чтобы уравновесить отраженные расходы, восстановление НК по импортному НДС придется показать через счета учета доходов записью: Дт 641/НДС — Кт 719. И раз товар был использован на спецЕН, то также начислить компенсирующие НО: Дт 949 — Кт 641/НДС.

Рассмотрим это на примере.

Учет импортного НДС отразится записями (допустим, что НК с компенсирующими НО отражаем в сентябре):

Таблица 1. Импортный НДС по товару, полностью использованному на спецЕН

Если импортный товар частично использован на спецЕН

Ситуация 2. Товар ввезли на спецЕН, однако использовали на спецЕН не полностью (частично).

А что если на спецЕН использовали (продали) только часть импортного товара, а часть пока что не использовали (лежит на складе)?

Тогда задача усложняется, так как

И:

— по части товара, использованной на спецЕН, действовать тем способом, о котором говорилось выше, т. е.: восстанавливать НК через бухдоходы (Дт 641/НДС — Кт 719) и начислять компенсирующие НО (Дт 949 — Кт 641/НДС), а

— по части товара, оставшейся не использованной на спецЕН и еще числящейся на складе, — восстанавливать НК путем корректировки первоначальной стоимости товара (т. е. извлекая НДС из первоначальной стоимости).

Рассмотрим следующий пример.

Тогда учет импортного НДС отразится записями:

Таблица 2. Импортный НДС по товарам, частично использованным на спецЕН

Таким образом, по неиспользованным остаткам импортного товара также следует восстановить НК (не позже 31 октября). То есть

При этом весь такой восстановленный НК (как и НК при обычном импорте), показывают в «импортной» стр. 11 декларации по НДС. Возвращаясь к условиям примера 2, весь восстановленный в сентябре НК (и по использованным на спецЕН товарам — 63000 грн, и по неиспользованным — 21000 грн, т. е. всего в сумме 84000 грн) нужно показать в «импортной» стр. 11.1 декларации по НДС за сентябрь 2023. Причем такой НК в общем порядке участвует в формировании показателей декларации и на общих основаниях может уменьшать НО текущего отчетного периода (из стр. 9 декларации) или НО следующих периодов (если перетечет в следующую декларацию как переходящий «минус»). Никакой специфики учета (особых правил отражения в декларации) для него не предусмотрено. Поэтому при желании такой оплаченный импортный НК можно даже заявлять к БВ.

Однако в том случае, если товары на спецЕН не были использованы, начислять компенсирующие НО на такие остатки импортного товара (неиспользованные на спецЕН), лежащие на складе, плательщику не нужно. Ведь условие о начислении компенсирующих НО касается именно импортных товаров, использованных в период спецЕН! А в данном случае такая часть товара на спецЕН не была использована (никакого использования не было). А потому нет никаких оснований для того, чтобы по ней компенсировать НК. Поэтому возьмите на заметку:

Так что, восстановление НК не значит, что нужно автоматом начислить и НО. А необходимость в начислении компенсирующих НО будет возникать только по импортным товарам/НА, использованным в период спецЕН.

Причем если после ухода со спецЕН такой импортный товар будет использован плательщиком в облагаемых операциях в рамках хоздеятельности, то необходимости в начислении компенсирующих НО и дальше не возникнет. Ну, например, товар, ввезенный на спецЕН, продали уже после отмены спецЕН в августе. Тогда по импортному НДС восстанавливаем НК (августом/сентябрем или октябрем — как решим) и при продаже (августом) — начисляем обычные поставочные НО. И никаких компенсирующих НО в данном случае не будет.

Если не делить? Возможно, что появится вопрос. А может, проще не морочиться с делением товара на «использованную» и «не использованную» части? И по остаткам, например, первоначальную стоимость не корректировать (и НДС из нее не извлекать), а восстановить НК по всему товару (и «использованному на спецЕН», и «не использованному») единой записью Дт 641/НДС — Кт 719 (как в ситуации 1).

Хотим предостеречь:

поскольку себестоимость товаров из-за нетронутой (неоткорректированной на сумму НДС) первоначальной стоимости окажется завышенной. А это, в свою очередь, у плательщиков налога на прибыль может привести к занижению налоговых обязательств по налогу на прибыль (см. «Если расходы показать в другом периоде?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 43).

Разве что если заведомо известно, что остатки импортного товара будут использованы высокодоходниками-квартальщиками, например, до конца 3 квартала 2023 года, а малодоходниками-годовиками — до конца 2023 года, то одновременное восстановление НК через бухдоходы (Дт 641/НДС — Кт 719) и списание «завышенной» себестоимости использованных товаров на расходы (Дт 902 — Кт 28) к искажению финрезультата за такой период, в общем-то, не приведет. Так как расходы уравновесятся доходами (хотя и тут возможны придирки от фискалов — мол, расходы показали больше, чем положено). Поэтому мы не сторонники этого подхода, поскольку он методологически неправильный.

Если есть рассрочка в уплате импортного НДС

Ситуация 3. При ввозе оборудования в период спецЕН уплатили только часть импортного НДС, так как получена рассрочка в его уплате (оборудование пока находится на складе).

При рассрочке суммы рассроченного импортного НДС включаются в состав НК в том отчетном периоде, в котором осуществлена их уплата (п. 198.2, п. 65 подразд. 2 разд. ХХ НКУ; БЗ 101.24). Поэтому если в период спецЕН из-за рассрочки уплатили только часть импортного НДС, то

И так как оборудование пока что не использовалось (находится на складе ), то восстанавливать НК следует путем корректировки первоначальной стоимости объекта основных средств записями:

— Дт 152 — Кт 377 (методом «красное сторно») и

— Дт 641/НДС — Кт 377.

Компенсирующие НО при этом начислять не нужно, поскольку никакого использования оборудования в период спецЕН не было.

А вот в том случае, если бы импортное оборудование уже ввели в эксплуатацию и начали использовать (Дт 104 — Кт 152), то сформированную по нему первоначальную стоимость не трогаем, а восстановление уплаченного импортного НК показываем записью: Дт 641/НДС — Кт 719 .

Если импортный товар потом испортился

Ситуация 4. Восстановили НК по импортному товару, ввезенному на спецЕН. Товар лежит на складе. Потом, предположим, в декабре 2023 обнаружили, что товар испортился.

Так как товар был импортирован на спецЕН, то по нему до 31 октября нужно восстановить НК. Одновременно начислять компенсирующие «импортные» НО в таком случае не нужно (так как на спецЕН использования товара не было). Однако

Ведь в декабре товар испортился. А следовательно, по испорченному товару (как использованному в нехоздеятельности) входной НДС придется компенсировать — начислить компенсирующие НО по п.п. «г» п. 198.5 НКУ (письмо ГНСУ от 23.12.2021 № 4776/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Кстати, восстановить импортный НК и начислить компенсирующие НО (не позже 31 октября) пришлось бы и в том случае, если бы импортный товар испортился еще в период спецЕН (нехозиспользование на спецЕН). Подробнее см. «Восстановление НДС-регистрации после спецЕН и компенсирующие НО» // «Налоги & бухучет», 2023, № 59.

Впрочем, учтите, что:

— налоговики соглашаются с неначислением компенсирующих НО, если стоимость испорченных товаров включается в стоимость продаваемых товаров, операции по поставке которых являются объектом обложения НДС и связаны с получением доходов (письма ГНСУ от 31.07.2023 № 2215/ІПК/99-00-21-03-02-06, ГУ ГНС в Днепропетровской обл. от 30.09.2021 № 3632/ІПК/04-36-18-03-15). А также с помощью суда плательщикам удавалось отстоять неначисление компенсирующих НО, например, при утилизации просроченных лекарств. Подробнее об этом см. «Порча товаров: когда без НДС?» // «Налоги & бухучет», 2020, № 78. Кроме того,

— не считаются использованными в необлагаемой/нехозяйственной деятельности товары, уничтоженные (утраченные) в результате действия обстоятельств непреодолимой силы в период военного положения. Поэтому при списании таких товаров (приобретенных с НДС) компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ начислять не нужно. Подробнее см. «Война = разрушение, или Учет уничтоженных активов» // «Налоги & бухучет», 2022, № 90.

А можно ли по импорту НК с НО не отражать?

Так как по импортным товарам/НА, использованным на спецЕН, НК нужно показать одновременно с компенсирующими НО в одном периоде (не позже 31 октября), то может возникать вопрос: а можно ли такими импортными правилами не пользоваться — НК по импортным товарам/НА не восстанавливать и компенсирующие НО не начислять? Увы,

К тому же, если не восстанавливать НК , проблемы могут быть по прибыли. Ведь если товар уже использован на спецЕН, то в невосстановлении НК контролеры могут усмотреть занижение доходов. А если импортный товар, наоборот, пока что не использован (лежит на складе), в периоде использования товара налоговики могут указать на завышение расходов (так как в первоначальной стоимости остался НДС).

А также ничего хорошего не светит, если по импортным товарам/НА (уже использованным на спецЕН) не начислили компенсирующие НО. Тогда наверняка фискалы скажут, что НО отчетного периода занижены (на то, что не поставили НК, не будут обращать внимания). Вдобавок тут возможен штраф за нерегистрацию компенсирующей НН. Поэтому такими импортными правилами советуем не пренебрегать.