Как малодоходнику начать создавать резерв сомнительных долгов?

Особенность для малодоходников

В статье речь будет идти о плательщиках налога на прибыль — малодоходниках, которые не корректируют финрезультат на налоговые разницы из разд. ІІІ НКУ. В чем особенность резерва сомнительных долгов (РСД) для таких плательщиков?

А в том, что в бухучете созданный РСД попадает в расходы в момент его начисления (Дт 944 — Кт 38). У высокодоходников из-за применения увеличивающей налоговой разницы начисленный резерв не попадает в налоговые расходы (уменьшающая корректировка возникнет только в периоде, когда задолженность превратится в безнадежную в соответствии с п.п. 14.1.11 НКУ). А вот

То есть расходы по задолженности, под которую создан резерв, возникнут значительно раньше, чем такая задолженность будет признана безнадежной. А уже в периоде признания дебиторки безнадежной (в периоде ее списания) эта операция повлияет на налоговый учет малодоходника, только если списание дебиторки состоится сверх суммы резерва.

При этом напомним, что сроки исковой данности приостановлены еще с марта 2020 года, поэтому пока что нет оснований признавать безнадежной в связи с истечением срока давности задолженность, по которой срок исковой давности должен был бы начаться в период карантина или в период военного положения (см. статью «Сроки исковой давности еще не стартовали?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 66).

Но одновременно с этим надо учесть, что:

Поэтому важно, чтобы начисленная сумма резерва сомнительных долгов была обоснована.

Возможность начислять / не начислять резерв сомнительных долгов

Среди плательщиков налога на прибыль право не начислять резерв сомнительных долгов имеют сугубо микропредприятия. В соответствии с п. 7 разд. І НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность» они могут «текущую дебиторскую задолженность включать в итог баланса по ее фактической сумме».

Слово «могут» значит, что

Если, например, в учетной политике нет предостережения о том, что микропредприятие воспользовалось правом из НП(С)БУ 25 не создавать резерв сомнительных долгов, то налоговики могут расценить это как то, что предприятие должно было создавать резерв.

Если подобное предостережение (о неначислении резерва) есть, но микропредприятие желает начать создавать резерв сомнительных долгов (для того, чтобы иметь возможность показать расходы раньше, чем дебиторка будет признана безнадежной), — то надо внести соответствующие изменения в учетную политику. Как это будет отражено в бухгалтерско-налоговом учете, рассмотрим еще отдельно дальше.

Все остальные предприятия — плательщики налога на прибыль (которые не относятся к микропредприятиям) — должны создавать резерв сомнительных долгов.

Под какую задолженность создается резерв сомнительных долгов?

НП(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» говорит о том, что по чистой реализационной стоимости (то есть за минусом резерва сомнительных долгов) учитывается

Задолженность, которая является финансовым активом, это та, которая будет погашаться деньгами или другим финансовым активом, п. 4 НП(С)БУ 13 «Финансовые инструменты» (отгрузили товар, а контрагент должен деньги). То есть

А вот

Поскольку такая задолженность не является финансовым активом. А следовательно, такая дебиторка попадет в расходы только в периоде, когда она будет отвечать признакам безнадежной.

Резерв не создается под:

— текущую дебиторскую задолженность, которая уже отвечает признакам безнадежной, — такую задолженность списывают с баланса с отражением в составе прочих операционных расходов;

— долгосрочную дебиторскую задолженность — ее отражают в балансе по настоящей (дисконтированной) стоимости (см. статьи «Дисконтирование контрагентских задолженностей» // «Налоги & бухучет», 2023, № 73 и «Как предотвратить дисконтирование задолженности» // «Налоги & бухучет», 2023, № 73).

В какой момент задолженность становится сомнительной и нужно начислять РСД?

После того, как истекли договорные сроки погашения задолженности (например, предусмотренные договором 10 календарных дней с момента получения покупателем товара), задолженность контрагента превращается в просроченную. И если она так и остается просроченной на дату баланса, то по ней уже включается правило, что она должна учитываться в балансе по чистой реализационной стоимости (то есть за минусом резерва).

Напомним, что в соответствии с п. 4 НП(С)БУ 10

Пункт 8 НП(С)БУ 10 предусматривает два метода начисления РСД:

1) метод абсолютной суммы сомнительной задолженности на основании анализа платежеспособности отдельных контрагентов. Этот метод предусматривает, что в резерв попадает вся сумма задолженности конкретного контрагента;

2) метод коэффициента сомнительности. Он, в зависимости от методики расчета коэффициента сомнительности, разделяется еще на несколько видов. Если, например, брать метод расчета РСД способом «классификации задолженности», то его суть заключается в следующем. Дебиторская задолженность (счет 36), которая не погашена в установленный договором срок по состоянию на дату баланса, распределяется по срокам непогашения на группы, например, просроченная до 12 месяцев года; от 12 до 18 месяцев; больше 18 месяцев. Потом на основании наблюдений прошлых лет анализируется, сколько в прошлых годах было списано задолженности (признано задолженность безнадежной) и выводится коэффициент сомнительности для каждой группы задолженности. Дальше остатки текущей просроченной задолженности по каждой группе умножаются на коэффициенты сомнительности, рассчитанные для соответствующей группы, и соответственно рассчитывается размер РСД на дату баланса.

Подробно, как именно НП(С)БУ 10 предлагает начислять РСД по методу коэффициента сомнительности, вы можете прочитать в статье «Резерв сомнительных долгов» // «Налоги & бухучет», 2020, № 23. Мы же остановимся сейчас на проблемных моментах, которые связаны с применением методики, предложенной в НП(С)БУ 10.

Метод абсолютной суммы. Проблема этого метода в том, что величина резерва определяется (п. 8 НП(С)БУ 10)

То есть,

— во-первых, этот метод предусматривает создание резерва только по сомнительной задолженности отдельных контрагентов-дебиторов (причем в полной сумме задолженности), а не по всей просроченной задолженности, которая есть на счете 36;

— а во-вторых, он предусматривает анализ платежеспособности контрагента. То есть недостаточно только того, что контрагент вам просрочил с оплатой (пусть и на полгода), а нужно иметь факты, что контрагент действительно имеет проблемы с платежеспособностью. И даже если вы начнете претензионно-исковую работу в отношении такого контрагента, то есть сомнения в том, что такая задолженность будет погашена (поскольку у контрагента есть проблемы с платежеспособностью).

Какие факты могут свидетельствовать о проблемах с платежеспособностью? Например, начатая процедура банкротства контрагента, или контрагент не работает из-за военного положения, или, возможно, у вас есть данные финотчетности контрагента, которые свидетельствуют о том, что у него проблемы с платежеспособностью, или вы начали претензионно-исковую работу с контрагентом и стал очевидным факт проблем с платежеспособностью контрагента, или у контрагента имеется налоговый долг и его имущество находится в налоговом залоге.

Критерии, по которым осуществляется анализ платежеспособности контрагента, нужно прописать в учетной политике или в отдельном положении о расчете резерва (тогда в учетной политике достаточно сказать о методе начисления резерва и сослаться на отдельное внутреннее положение).

На какую именно дату должен быть создан резерв при применении этого метода? На ближайшую дату баланса, на которую у нас есть факты, которые свидетельствуют о проблемах с платежеспособностью контрагента. Если же таких фактов нет, а есть только просрочка оплаты, то получается, по этому методу мы можем и не создавать резерв.

В принципе, можно пользоваться и этим методом (то есть начислять резерв только по таким «проблемным» контрагентам). Но применение только этого метода не подойдет, если у вас есть текущая просроченная задолженность по счету 36 еще и по другим контрагентам. Ведь если потом часть из этой задолженности будет списываться из-за безнадежности, а резерв под нее не создавали, то очевидными станут факты, что предприятие неправильно подошло к расчету резерва сомнительных долгов.

Метод коэффициента сомнительности. Проблема этого метода заключается в том, что все варианты расчета коэффициента сомнительности базируются

Получается, что если, например, у нас в прошлом не было проблем с оплатами (дебиторка в прошлом не списывалась), а просрочки в оплате начались только сейчас, то рассчитать коэффициент сомнительности по методам, предложенным в НП(С)БУ 10, вообще не получится. А использовать в этом случае только метод абсолютного списания задолженности не совсем правильно. Ведь он, как мы отметили выше, дает возможность начислить резерв только в отношении дебиторской задолженности отдельных неплатежеспособных контрагентов. А по всем остальным «обычным» дебиторам (по которым нет явных признаков неплатежеспособности) — нет.

Кроме того, даже если данные о списании безнадежной задолженности в прошлых периодах, принимая во внимание то, что еще с начала карантина (март 2020 года), а потом еще и на срок действия военного и чрезвычайного положения (с 24.02.2022) было приостановлено течение сроков исковой давности, то фактически на все это время списание задолженности было отложено. А следовательно, рассчитанные по методике НП(С)БУ 10 коэффициенты вряд ли могут отвечать реальным данным.

Учитывая все это, у тех предприятий, у которых проблемы с просрочкой платежей появились только сейчас, может возникнуть вопрос: можно ли избрать свой вариант расчета резерва (свою методику расчета коэффициента сомнительности, которая, например, базируется на определенных предположениях руководства)?

Можно ли избрать свой вариант расчета коэффициента сомнительности? На наш взгляд, установить собственную методику расчета коэффициента сомнительности можно. Опять-таки, к этому выводу подталкивает слово «может» в п. 8 НП(С)БУ 10 — «коэффициент сомнительности может рассчитываться такими способами».

Например, Кабмин для государственных предприятий (которые тоже руководствуются или НП(С)БУ, или МСФО) в постановлении от 12.05.2021 № 458 предложил проводить оценку сомнительности задолженности, используя методику, несколько похожую на МСФО.

Так, например, там предложено при расчете резерва сомнительных долгов использовать следующие коэффициенты риска (см. табл. 1).

Таблица 1. Коэффициенты риска по факторам, которые влияют на риск невыполнения обязательств

Считаем, что и обычные (негосударственные) предприятия, из-за устаревших норм НП(С)БУ 10 и из-за того, что они не дают возможность объективно рассчитать резерв сомнительных долгов, могут использовать подобный подход для определения коэффициента сомнительности (коэффициента риска). Главное — это закрепить в учетной политике. Ну и, конечно, желательно, чтобы коэффициент сомнительности (риска) был обоснованным (не был значительно завышен или значительно занижен). Обосновывать можно и анализом тенденций погашения задолженности, предположениями руководства.

Как начислять резерв?

Дальше будем говорить о ситуации, когда мы избрали расчет резерва с применением коэффициента сомнительности. Методика такова.

1. Определяем остатки просроченной дебиторской задолженности по счету 36 по состоянию на дату баланса.

2. Распределяем задолженность по группам (в зависимости от срока просрочки).

3. Умножаем остатки просроченной задолженности по каждой группе на коэффициенты сомнительности, определенные для каждой группы. При определении коэффициента сомнительности, как мы отметили выше, считаем, что предприятия могут использовать собственную методику их расчета, например подобную той, которая рекомендована Кабмином для госпредприятий.

4. Выводим общую сумму резерва.

5. Если есть остатки резерва предыдущего периода, корректируем полученный остаток на разницу между суммой рассчитанного резерва и остатком резерва на начало отчетного периода.

Таблица 2. Расчет резерва сомнительных долгов по субсчету 361 по состоянию на 31.12.2023

Следовательно, на 31.12.2023 сумма резерва составляет 7010 грн (Дт 944 — Кт 38).

Если просрочена дебиторка отчетного года. Обратите внимание: в нашем случае в остатке задолженности нет просроченной задолженности, срок погашения которой больше года, а есть лишь просроченная задолженность, которая возникла в 2023 году. В этом случае весь начисленный резерв на 31.12.2023 (поскольку раньше мы его не создавали) можно показать в финотчетности за 2023 год и соответственно в годовой декларации по налогу на прибыль.

На следующую дату баланса (уже в финотчетности периодов 2024 года) опять осуществляем расчет резерва по вышеприведенной методике. Допустим, его сумма составит 7500 грн. В таком случае на дату баланса осуществляем доначисление резерва на разницу между начисленным резервом (7500 грн) и остатком резерва на начало предыдущего периода (7010 грн):

Дт 944 — Кт 38 — 490 грн.

Если сумма резерва на дату баланса окажется меньше чем остаток резерва на начало периода, то на разницу (1) или признаем доход (Дт 38 — Кт 719), (2) или корректируем расходы: Дт 944 — Кт 38 (методом «красное сторно»).

Если просрочена дебиторка прошлых лет. Если в составе задолженности по состоянию на дату баланса (в нашем случае — на 31.12.2023) есть еще и сомнительная задолженность прошлых лет (то есть та, которая возникла в 2022 году или раньше), то если вы создаете резерв впервые, нужно действовать, как в порядке исправления ошибок, то есть исправлять еще и 2022 год (действовать так, как будто мы начали рассчитывать резерв еще с 2022 года).

Микропредприятие желает изменить учетную политику и начислять резерв

Теперь остановимся на ситуации, когда в учетной политике микропредприятия было прописано, что предприятие пользуется освобождениями из п. 7 разд. І НП(С)БУ 25 и не начисляет РСД, а теперь предприятие желает изменить учетную политику и начать начислять резерв.

В таком случае считаем, что такие изменения для учета

То есть если мы, например, вносим изменения в учетную политику с 01.01.2024 (то есть именно с этой даты предприятие будет учитывать дебиторскую задолженность по чистой реализационной стоимости (за минусом РСД), то

При этом здесь важно то, что будет в налоговом учете. Никаких корректировок (налоговых разниц) в налоговом учете на изменение учетной политики нет. Уточнять отчетные периоды прошлых лет (чтобы показать там начисление резерва) формально у предприятия тоже нет оснований — тогда оно правомерно не начисляло резерв сомнительных долгов (ведь соответствующие положения были закреплены в учетной политике).

Если же не уточнять финотчетность, то, получается, сумма резерва, которую определили на 01.01.2024 (Дт 441 (442) — Кт 38), вообще не попадет в налоговые расходы. Ведь расходы формируются на дату создания резерва (а эта дата уже прошла в предыдущих периодах), а на дату списания (признания дебиторки безнадежной) они не признаются (точнее, признаются только на сумму сверх резерва). То есть если у вас уже есть существенные суммы просроченной задолженности на 01.01.2024, то целесообразно оценить, на самом ли деле вам стоит сейчас изменять учетную политику. Ведь если учетную политику не изменять, то эти суммы попадут в расходы в периоде списания дебиторской задолженности (признания ее безнадежной), а так (при изменении учетной политики) сумма резерва, определенная по состоянию на 01.01.2024 (Дт 441 (442) — Кт 38), не попадет в расходы вообще.

Конечно, смелые плательщики, принимая во внимание неоднозначность разграничения отличий учетной политики от учетной оценки, могут трактовать начало начисления резерва сомнительных долгов как изменение учетной оценки. И тогда в текущие расходы (расходы 2024 года) попадет и резерв под просроченную (сомнительную) задолженность, которая возникла до 01.01.2024. Но одобрят ли этот вариант налоговики?

Если просроченной задолженности на 01.01.2024 нет, то можно без проблем переходить на создание резерва сомнительных долгов (конечно, предварительно указав в учетной политике, что с 01.01.2024 предприятие переходит на учет задолженностей по чистой реализационной стоимости).