Дисконтирование контрагентских задолженностей

Какую задолженность дисконтируют?

По требованиям п. 12 НП(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» и п. 9 НП(С)БУ 11 «Обязательства» все предприятия, составляющие финансовую отчетность по НП(С)БУ, должны отображать в балансе по настоящей стоимости, то есть дисконтировать:

— долгосрочную дебиторскую задолженность и

— долгосрочные обязательства.

А вот текущая дебиторская задолженность и текущие обязательства не дисконтируются.

Под долгосрочными понимают те дебиторские задолженности и обязательства, которые должны быть погашены после 12 месяцев с даты баланса (п. 4 НП(С)БУ 10 и п. 4 НП(С)БУ 11). То есть первичный договорной срок погашения задолженностей должен быть более 12 месяцев (см. постановление ВС от 09.12.2022 по делу № 640/14983/19).

Вместе с долгосрочностью задолженность должна отвечать еще одному условию — дисконтированию подлежат исключительно денежные долгосрочные задолженности. То есть те, которые предусматривают поступление или погашение денежными средствами. Ведь настоящая стоимость — это дисконтированная сумма будущих платежей (п. 4 НП(С)БУ 11). Поэтому дисконтировать нужно:

— долгосрочные выданные и полученные займы (как процентные, так и беспроцентные). Однако если договорная ставка процента отвечает рыночной, долгосрочные процентные займы заимодатели и заемщики не дисконтируют (см. постановление Шестого апелляционного админсуда от 10.06.2021 по делу № 640/6329/19 и решение Днепропетровского окружного админсуда от 19.08.2019 по делу № 160/3615/19). Поскольку если процент рыночный, то настоящая стоимость задолженности будет равняться номинальной. Соответственно в этом случае дисконт за счет рыночных процентов, которые насчитываются, равняется нулю. Именно поэтому долгосрочный процентный заем с рыночной ставкой процента не дисконтируют (см. статьи «Заем в учете заимодателя» // «Налоги & бухучет», 2023, № 21 и «Заем в учете заемщика» // «Налоги & бухучет», 2023, № 21);

— долгосрочные депозиты и полученные кредиты в банках. Заметьте: хотя по программе «5-7-9» проценты платят по льготной ставке, которая на порядок ниже рыночной, однако дисконтировать долгосрочную задолженность по такому кредиту не следует (см. статьи «Кредиты 5-7-9 %»: реалии настоящего» // «Налоги & бухучет», 2022, № 37 и «Кредит по программе «5-7-9»: можно ли дисконтировать?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 19);

— долгосрочные полученные и выданные вексели;

— долгосрочные приобретенные и эмитированные облигации;

— торговую задолженность по договорам купли-продажи, если условиями договора предусматривается отсрочка платежа более чем на один год (см. статью «Торговая долгосрочная задолженность: дисконтирование и НДС» // «Налоги & бухучет», 2022, № 92).

Заметьте! Просроченные задолженности (по которым уже миновал договорной срок погашения) — не дисконтируют. Ведь такая задолженность с позиции бухстандартов является текущей и не превращается в долгосрочную. А следовательно, и дисконтировать ее не следует (см. постановление Шестого апелляционного админсуда от 18.05.2021 по делу № 826/16321/18).

Методика НП(С)БУ-дисконтирования

На сегодня НП(С)БУ не содержат четкой методики дисконтирования долгосрочной задолженности, как, скажем, МСФО. Поэтому на практике распространены два подхода. Выбранный механизм дисконтирования советуем прописать в учетной политике предприятия.

Формальный подход. На наш взгляд, осуществлять дисконтирование следует опираясь на нормы НП(С)БУ 10 и НП(С)БУ 11. Эти

О том, что долгосрочную дебиторскую задолженность / долгосрочные обязательства следует показывать в момент зачисления на баланс по амортизированной себестоимости (то есть дисконтированной стоимости), там не упоминается.

Поэтому если буквально читать требования НП(С)БУ 10 и НП(С)БУ 11, то, по сути, вырисовывается такой формальный подход к дисконтированию долгосрочной задолженности:

1) при признании долгосрочную задолженность отображают по номиналу;

2) на дату баланса (если задолженность на эту дату отвечает признакам долгосрочной) оценивают такие долгосрочные обязательства и долгосрочную дебиторскую задолженность по настоящей стоимости (с применением ставки дисконтирования и исходя из срока, который остался до погашения);

3) разницу между оценками настоящей стоимости на текущую и предыдущую даты баланса списывают на расходы (Дт 952 «Прочие финансовые расходы») или включают в состав дохода (Кт 733 «Прочие доходы от финансовых операций»).

При таком подходе долгосрочную задолженность дисконтируют до перехода задолженности на дату баланса в краткосрочную (см. статью «Дисконтирование задолженности» // «Налоги & бухучет», 2020, № 23). То есть

Следовательно, те денежные обязательства, до погашения которых на дату баланса осталось менее 12 месяцев, считают текущими и показывают по номинальной стоимости — то есть по сумме погашения (без дисконтирования) согласно п. 11 НП(С)БУ 11. В свою очередь, денежную долгосрочную дебиторскую задолженность, ставшую текущей, отображают по чистой реализационной стоимости. Определяют последнюю как номинальную стоимость за вычетом резерва сомнительных долгов согласно п. 7 НП(С)БУ 10.

Аналогично делают, если в состав текущей переводят только часть долгосрочной задолженности.

МСФО-подход с амортизацией дисконта. Учитывая отсутствие в нацстандартах методики дисконтирования, предприятие может установить свои правила дисконтирования, например, опираясь на МСФО — с амортизацией дисконта. Тогда дисконтировать долгосрочную задолженность следует будет от даты признания и до того времени, пока она не будет погашена.

Суть МСФО-подхода заключается в следующем:

1) при признании долгосрочные обязательства/долгосрочную дебиторскую задолженности оценивают по настоящей (дисконтированной) стоимости. Исходя из того, что настоящая стоимость всегда меньше будущей, в результате дисконтирования возникает:

— доход (Кт 733) — если дисконтируют сумму долгосрочного обязательства;

— расходы (Дт 952) — если дисконтируют сумму долгосрочной дебиторской задолженности;

2) в дальнейших периодах сумму дисконта (разницу между номинальной и настоящей стоимостью) амортизируют в течение всего срока существования задолженности (от даты признания до даты погашения) по методу эффективной ставки процента.

В итоге доход по обязательствам будет компенсироваться процентными расходами, а расходы по дебиторской задолженности — процентным доходом.

По какой формуле дисконтируют?

Для определения настоящей (дисконтированной) стоимости будущих платежей используют такую общепринятую формулу:

РV = FV : (1 + i)ⁿ,

где PV — настоящая (дисконтированная) стоимость;

FV — будущая выплата (номинал долга). То есть, по сути, это те платежи, которые будут уплачиваться/получаться при погашении задолженности (с учетом суммы договорных процентов, если они установлены);

і — ставка дисконтирования;

n — количество периодов до даты погашения.

Однако пользоваться этой формулой для определения настоящей стоимости долгосрочных обязательств и долгосрочной дебиторской задолженности следует, если погашение долгосрочной задолженности ожидается разовым платежом одной суммой, через n периодов.

Если по договору задолженность погашается не одноразово в конце срока, а частями (платежами) согласно графику погашения долга, то в таком случае настоящую стоимость задолженности рассчитывают отдельно для каждого платежа с использованием той же общепринятой формулы:

РV_Платеж = FV : (1 + i)ⁿ,

где PV_Платеж — настоящая стоимость каждого платежа;

FV — сумма каждого конкретного платежа (с учетом суммы договорных процентов, если они установлены);

і — ставка дисконтирования;

n — количество периодов до даты погашения платежа.

Заметьте:

После этого следует определить общую настоящую стоимость (РV) долгосрочного обязательства / дебиторской задолженности, сложив настоящие стоимости каждого платежа:

РV = (РV_{Платеж1} + РV_{Платеж2} +… + РV_{Платежn}).

Как определяют ставку дисконтирования?

Непосредственно в НП(С)БУ 10 и НП(С)БУ 11 об этом ни слова. Содержит ориентиры НП(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов», хотя этот стандарт регулирует несколько иные вопросы.

Так вот, по нормам п. 14 НП(С)БУ 28 ставка дисконта базируется на рыночной ставке процента (до вычета налога), который используется в операциях с аналогичными активами.

По существу, то же отметил и Минфин в своем информационном сообщении о ставке дисконтирования долгосрочной дебиторской задолженности и долгосрочных обязательств (см. статью «Ставка дисконта: Минфин за свободный выбор!» // «Налоги & бухучет», 2020, № 62).

Здесь Минфин отмечает, что ставки дисконтирования могут быть разными в каждом конкретном случае. То есть нет единой ставки дисконта на все случаи жизни. При этом

Заметьте! Аналогичный означает, что это должен быть подобный фининструмент по валюте, сроку, типу ставки процента и другим признакам. Более того, при определении ставки дисконтирования учитывают и риски, свойственные конкретной долгосрочной задолженности.

Считаем, что более логично ориентироваться на среднюю рыночную ставку процента на аналогичный инструмент. А следовательно, для дисконтирования:

— долгосрочных обязательств целесообразно брать ставку процента, по которой предприятие может получить в заем средства на аналогичный срок при аналогичных условиях;

— долгосрочной дебиторской задолженности использовать ставку процента по депозитам на аналогичный срок и на аналогичных условиях.

За основу можно взять статистические данные НБУ:

— стоимость кредитов по данным статистической отчетности банков Украины (без учета овердрафта);

— стоимость срочных депозитов по данным статистической отчетности банков Украины.

В любом случае, как именно определять ставку дисконтирования (на основании каких данных), следует прописать в учетной политике.

Подробнее о ставке дисконтирования читайте в статьях «Топ-10: дисконтирование задолженности» // «Налоги & бухучет», 2021, № 59 и «Кредит от нерезидента: какая ставка рыночная?» // «Налоги & бухучет», 2020, № 16.

Бухучет дисконта

Если исходить из буквального прочтения требований НП(С)БУ, то на ближайшую после признания дату баланса разницу между номинальной и настоящей (дисконтированной) стоимостью задолженности (сумму первичного дисконта) показывают так:

— по долгосрочным обязательствам — в составе прочих доходов от финансовых операций (Кт 733) в корреспонденции с соответствующим субсчетом учета кредиторской задолженности;

— по долгосрочной дебиторской задолженности — в составе прочих финансовых расходов (Дт 952) в корреспонденции с соответствующим субсчетом учета дебиторской задолженности.

В дальнейшем показанные у должника доходы постепенно списывают с отражением в составе прочих финансовых расходов (Дт 952). В свою очередь, кредитор будет признавать прочие финансовые доходы (Кт 733).

Исключение — операции с учредителями. Возникновение и списание дисконта в таких случаях отображают за счет изменений собственного капитала (субсчет 425 «Прочий дополнительный капитал»).

И еще один важный момент. Чтобы не запутаться в суммах задолженностей, советуем по каждому долгосрочному дебитору/кредитору ввести отдельные субсчета для учета номинальной стоимости задолженности и суммы дисконта. Зачем это нужно? Дело в том, что настоящие (дисконтированные) стоимости одной и той же задолженности у дебитора и кредитора обычно не совпадают. Это, в свою очередь, значит, что провести сверку расчетов с долгосрочными дебиторами/кредиторами может оказаться непростой задачей. Во избежание этих сложностей и пригодится отдельный субсчет для учета дисконта.

Например, при получении долгосрочного беспроцентного займа номинальную (то есть фактически полученную) сумму отображают проводкой: Дт 311 — Кт 5051 (551). А начисленную сумму дисконта показывают: Дт 5052 (552) — Кт 733. При этом в финансовую отчетность попадет свернутая сумма по кредиту субсчета 505 (или счета 55), которая и будет равняться настоящей (дисконтированной) стоимости задолженности. В дальнейшем списание суммы дисконта отображают записью: Дт 952 — Кт 5052 (552). В свою очередь, номинальную сумму задолженности можно увидеть в любой момент по кредиту субсчета 5051 (551).

Дисконт и налог на прибыль

Доходы и расходы, возникающие в результате дисконтирования долгосрочных обязательств/дебиторской задолженности, непосредственно влияют на объект обложения налогом на прибыль — финрезультат.

(см. письма ДПСУ от 30.10.2020 № 4486/ІПК/99-00-05-05-02-06 и от 28.12.2019 № 2220/6/99-00-07-02-02-15/ІПК). Следовательно, и высокодоходники, и малодоходники отображают такие операции сугубо по бухправилам.

Доход от дисконтирования и единый налог

Хотя термин «доход» для единого налога следует определять по бухгалтерским правилам, но при этом следует считаться с единоналожной спецификой, регламентированной ст. 292 НКУ. То есть ЕН-доход должен быть получен в денежной форме (наличной и/или безналичной). Особые виды дохода, указанные в п. 292.3 НКУ, нашего случая вообще не касаются.

Следовательно, даже если дисконтирование долгосрочной задолженности и приводит к появлению бухгалтерского дохода, это не означает поступления средств. Поэтому никакого ЕН-дохода на сумму дисконта у единоналожника возникать не будет (см. статьи «Доход при дисконтировании облагается единым налогом?!» // «Налоги & бухучет», 2023, № 32 и «Заем в учете заемщика» // «Налоги & бухучет», 2023, № 21).