09.12.2024
Сельхозпроизводитель может не иметь собственной техники, в частности для сбора урожая. Поэтому часто такая техника привлекается у сторонних лиц по договору аренды. Но для работы на арендованной технике арендатору еще может не хватать квалифицированных кадров. И тогда на практике используют договоры аренды техники с экипажем.
Правовые основания для аренды транспортных средств с экипажем изложены в ч. 2 ст. 798 ГКУ, где указано, что договором найма (аренды) транспортного средства может быть установлено, что он передается в аренду с экипажем, который его обслуживает.
Сельхозтехника тоже подпадает. А согласно ч. 1 ст. 798 ГКУ предметом договора найма (аренды) транспортного средства могут быть наземные самоходные транспортные средства и т. п. Сельхозтехника, в частности комбайны, трактора и т. п., считаем, также является наземными самоходными транспортными средствами и подпадает под упомянутые нормы ст. 798 ГКУ. Мы подробно обосновали этот вывод в статье «Аренда техники с персоналом, или избегаем горючего акциза» // «Налоги & бухучет», 2020, № 48. То есть предметом договора аренды транспортного средства, в том числе аренды с экипажем, может быть и сельхозтехника, в частности комбайны, трактора и т. п.*. Это прямо подтверждают и налоговики, см., в частности, письмо ГНСУ от 28.01.2022 № 233/ІПК/99-00-09-03-02-06.
* О деталях оформления такого договора читайте «Документальное оформление аренды сельхозтехники с персоналом» // «Налоги & бухучет», 2022, № 59.
Нюансы аренды с экипажем. Особенности найма транспортного средства с экипажем регулирует ст. 805 ГКУ. Согласно нормам данной статьи управление и техническая эксплуатация транспортного средства, переданного в аренду с экипажем, осуществляются его экипажем. При этом экипаж не прекращает своих трудовых отношений с наймодателем (арендодателем). И именно последний несет расходы на содержание экипажа. Конечно, эти расходы влияют и на размер арендной платы. Кроме того, согласно ч. 2 ст. 805 ГКУ экипаж обязан отказаться от выполнения распоряжений арендатора, если они противоречат условиям договора, условиям использования транспортного средства, а также если они могут быть опасными для экипажа, транспортного средства, прав других лиц.
Следовательно,
арендатор не должен оформлять с экипажем арендованной техники трудовые договоры и т. п.
Законодательство не обязывает арендатора в таком случае оформлять с экипажем (водителем) и какие-то другие договоры наподобие: о распоряжении горючим, материальной ответственности экипажа перед арендатором или еще какие-то. Но определенные моменты в отношении этого, возможно, стоит оговорить в договоре аренды (найма)…
В то же время расходы на содержание техники должен осуществлять арендатор (ст. 801 ГКУ). Поэтому именно он обязан заправлять технику горючим. Следовательно, расходы на это горючее считаются расходами арендатора и учитываются именно им.
«Плательщик» и «реализация горючего». Здесь напомним, что плательщиком акциза является лицо, которое «реализует горючее» (п.п. 212.1.15 НКУ). Определение термина «реализация горючего» для целей взимания горючего акциза приведено в п.п. 14.1.212 НКУ. Это определение называет реализацией фактическую передачу (отпуск) горючего, в том числе и без перехода к получателю права собственности на горючее, а также — без платы (компенсации) за отпущенное горючее.
Но реализацией не считаются случаи, когда горючее используется хозсубъектами, которые не являются распорядителями акцизных складов, исключительно для собственного потребления. Именно такое и происходит в наших ситуациях: заправляется арендованный транспорт, и горючее в нем используется для собственного потребления арендатора. И — невзирая на то, что транспортное средство арендовано с экипажем!
В этом случае ситуацию немного «замутняет» то, что в отличие от обычной аренды транспортного средства (когда горючим и другими расходными материалами, связанными с содержанием и эксплуатацией техники, распоряжается работник арендатора), в этом («экипажном») случае этим занимается экипаж (водитель) — то есть сторонние для арендатора лица (или лицо). Но делать из этого выводы, что арендатор реализует горючее (для целей обложения горючим акцизом) — нет оснований!
Антифискальные аргументы. Если в таких случаях столкнетесь с обвинением фискалов в «реализации горючего» с требованием к арендатору зарегистрироваться плательщиком горючего акциза, им можно ответить достаточно крепкими аргументами.
Во-первых. Горючее заливается арендатором в этом случае не по карманам экипажа (водителя), а в бак транспортного средства, который находится в пользовании именно арендатора и в его хозяйственных целях. То есть можно уверенно утверждать, что именно арендатор (хотя и при участии экипажа) распоряжается как арендованным транспортным средством, так и горючим, которое залито в его бак. Собственно арендатор распоряжается и экипажем…
Это четко подтверждают и соответствующие нормы ГКУ. В ч. 1 ст. 800 ГКУ указано, что наниматель самостоятельно (!) осуществляет использование транспортного средства в своей деятельности.
И в ч. 2 ст. 801 ГКУ определено, что расходы, связанные с использованием транспортного средства, несет наниматель. Согласно договору найма/аренды все риски в отношении транспортного средства также несет наниматель/арендатор (ст. 800 — 804 ГКУ).
То есть в этом случае отсутствует реализация горючего, а имеет место его отпуск (и дальнейший расход горючего) для собственных нужд самого арендатора. А использование горючего для собственного потребления, как мы уже напомнили, в определении термина «реализация горючего» подпадает под исключение! (Конечно, если арендатор не является зарегистрированным плательщиком горючего акциза или если объем полученного им в течение календарного года горючего превысил 1000 куб. м / 1 млн л…)
Во-вторых. Никакие нормативы не запрещают и не ограничивают отпуск горючего в транспортное средство, которым на законных основаниях (!) руководит стороннее лицо, а не работник(и) / водитель(и) арендатора. Что же касается того, что горючее получает не материально ответственное лицо арендатора, то даже со своим штатным водителем (а с чужим тем более) работодатель не должен заключать договор о материальной ответственности. Подробно об этом мы писали в статье «Аренда транспорта с экипажем (горючий акциз и прочее)» // «Налоги & бухучет», 2021, № 61.
В-третьих, здесь стоит вспомнить и разъяснение самих налоговиков. Например, в письмах ГФСУ от 15.06.2017 № 659/6/99-99-15-03-03-15/ІПК и от 13.10.2017 № 2246/М/99-99-13-01-02-14/ІПК в отношении аналогичных ситуаций налоговики указывают следующее.
В случае аренды техники (без экипажа и с экипажем!) при условии приема ее в пользование по акту приема-передачи арендатор будет использовать горючее исключительно для собственных нужд, а именно для заправки техники, которая на определенный срок предоставлена ему в пользование на условиях договора аренды, и, соответственно, такие операции не являются реализацией горючего в понимании п.п. 14.1.212 НКУ.
В таком случае арендатор не должен регистрироваться плательщиком горючего акциза
Такой вывод можно сделать и из содержания письма ГНСУ от 04.03.2020 № 905/6/99-00-17-03-01/ІПК, где рассматривается аналогичный вопрос.
Этот подход косвенно (от обратного) подтверждается также в письме ГНСУ от 28.01.2022 № 233/ІПК/99-00-09-03-02-06. В этом письме налоговики отвечают арендодателю, передающему свою сельхозтехнику с экипажем в аренду, которую заправляет арендатор. Вывод такой: если арендодатель не является распорядителем акцизных складов, не осуществляет реализацию горючего, а предоставляет в аренду сельхозтехнику вместе с экипажем, при этом арендатор осуществляет заправку указанной техники, то необходимости в регистрации плательщиком акцизного налога и составлении акцизной накладной у арендодателя не возникает. Соответственно такой необходимости не возникает и у арендатора, поскольку физической передачи горючего арендодателю не происходит. Конечно, это письмо более интересно арендодателям сельхозтехники с экипажем, но и арендаторам пригодится…
Нормы (паспортные/свои). Сельхозтехника не относится ни к одной из категорий транспортных средств, на которые официально установлены нормы расхода горючего. Однако в случае выявления «излишнего» списания горючего фискалы обычно признают такие объемы использованными не в хозяйственной деятельности и доначисляют НДС (по п. 198.5 НКУ), а у «общих» ФЛП не учитывают в расходах…
Поэтому желательно иметь какие-то убедительные документы о нормах расхода горючего конкретной сельхозтехникой (и стремиться соблюдать эти нормы). Какого-то четкого алгоритма разработки норм не существует, и каждый хозсубъект может сам разработать методику расчета таких норм. Ориентироваться при этом целесообразно на техдокументацию производителя такой или аналогичной техники в части норм расхода горючего. Но не все производители приводят такие нормы, да и когда приводятся, то нормы обычно усреднены или предназначенные для базовых условий использования, которые очень отличаются от реалий…
Поэтому
если у вас нет данных о нормах расхода горючего в техдокументации на сельхозтехнику или эти нормы нельзя применить к условиям использования конкретной техники, тогда вам следует разработать и утвердить свои реальные нормы
Для этого можно провести контрольные замеры. Для их фиксации следует создать специальную комиссию, которая будет проводить исследование (замеры) расхода горючего и хронометраж работы машин и механизмов.
«НИИ-нормы». Еще одним из источников норм расхода горючего для сельхозтехники могут быть справочники, разработанные научными учреждениями. В частности, можно ориентироваться на нормы для разных агрегатов, которые разработал Украинский научно-исследовательский институт производительности АПК (НИИ «Украгропромпроизводительность»): на возделывание почвы, на сев, посадку и уход за посевами; на сбор сельхозкультур; на внесение удобрений, химическую защиту сельхозкультур и т. п. Перечень агрегатов (сельхозтехника), на которые есть разработанные нормы на упомянутые виды работ в отрасли растениеводства, вы можете найти здесь: uapp.in.ua/wp-content/uploads/2022/10/perelik-agregativ-po-jakih-rozrobleni-normi-produktivnosti-i-vitrati-paliva.pdf.
Что же касается самих норм, то этим НИИ была создана оцифрованная информационная база. Она ежегодно дополняется современными сельхозмашинами и находится на сайте НИИ в доступе (платном!) для пользователей сельхозтехники.
Однако помните, что приведенные там нормы имеют рекомендательный характер. Поэтому не факт, что те нормы полностью будут отвечать характеру ваших работ и условиям, в которых используется сельхозтехника…
Нормо-итог. Поэтому (кроме «паспортных» и «НИИ-» норм) желательно учесть также фактические результаты проведенных хронометражей работы техники.
После определения норм расхода горючего и соответствующего оформления этого процесса (если нормы разрабатывали самостоятельно, спецкомиссия должна составить акт о проведенной работе, а если привлекали стороннюю организацию — акт предоставления услуг), стоит утвердить разработанные нормы соответствующим приказом. И тогда можно списывать горючее, опираясь на эти нормы. Следовательно, если нормы будут утверждены, а расход горючего в пределах норм подтвержден первичными документами, то не должно быть вопросов об использовании горючего в хоздеятельности.
Поскольку в таких случаях техника «чужая» (арендованная), то к решению вопроса норм расхода, может, стоит привлекать и арендодателя…
Учет и списание. Горючее для арендованной (даже с экипажем) техники должно учитываться и списываться так же, как и горючее для собственной техники, но могут быть и некоторые нюансы (о которых ниже). А обобщенно об учете и списании горючего аграриями читайте в статье «ГСМ для сельхозтехники: от оприходования до списания» // «Налоги & бухучет», 2018, № 49.
Независимо от того, утверждены самостоятельно разработанные нормы, «паспортные» или «НИИ-» нормы, при списании горючего нужно сравнивать фактический расход с нормативными. А в случае расхождений между фактическими и нормативными показателями выяснять, почему так случилось, и отражать этот факт в учете. Об особенностях списания горючего, когда расход превышает нормы, читайте «Списание горючего: если факт превышает норму» // «Налоги & бухучет», 2023, № 33.
«Арендно-экипажные» нюансы. Кроме того, по нашему мнению, в случаях аренды техники с экипажем
не будет лишним арендатору назначить своего соответствующего/ответственного работника, который бы контролировал операции по отпуску горючего, заправляемого в бак арендованной техники, а также контролировал его расход и отвечал за списание израсходованного горючего (снимал показатели приборов арендованной техники, оформлял документы на списание горючего и других расходных материалов)
Это облегчит и налоговый учет таких операций, и прибавит аргументы на случай споров с фискалами.
Кроме того, по-видимому, не мешало бы в договоре аренды указать об ответственности арендодателя в случае небрежного обращения экипажа в отношении горючего и других расходов, которые несет арендатор при использовании объекта аренды (техники)…
И еще: в случае окончания срока действия договора желательно слить не списанные (лишние) остатки горючего. Почему мы написали не все, а «лишние»? Потому что, возможно, арендодатель вам предоставил технику не с пустым баком. Что добавляет проблем. Обычно о таком наличии/количестве горючего на момент передачи техники в аренду указывается в акте или в другом документе. Тогда и вернуть арендодателю технику арендатор должен с таким же количеством горючего — чтобы не возникало вопросов с реализацией горючего (для целей горючего акциза) и/или вопросов с безвозмездной передачей горючего (для других налоговых целей). Кроме того, фискалы здесь могут и бартер усмотреть… Поэтому на практике, чтобы не возникало вопросов, в документах о горючем в баке ничего не указывают. О таких проблемах мы подробно писали в статье «Аренда техники с горючим в баке: учет, акциз, лицензия?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 97 (ср. ).
И помните! Арендная плата — это фиксированный платеж (ч. 1 ст. 286 ХКУ). Поэтому не стоит размер арендной платы прямо привязывать к объему выполненной работы, как это делается при применении договора подряда. Чтобы у фискалов не возникало желания утверждать, что ваша аренда — мнимая и ею маскируется договор подряда. А заправка своим горючим транспорта подрядчика требует регистрации заказчика плательщиком горючего акциза. И хотя для аграриев здесь есть исключение, но оно имеет кучу оговорок (см. ниже).
Возможно, для кого-то более удобным в такой ситуации будет оформлять с арендодателем отношения по договору подряда, который будет предусматривать заправку заказчиком горючим сельхозтехники подрядчика. Но, чтобы при таком оформлении отношений операции по заправке горючим техники подрядчика не считались у заказчика для акцизных целей реализацией горючего, надо выполнить определенные требования (определенные п.п. 14.1.212 НКУ).
Напомним основные из таких требований:
— горючее заказчик должен заливать именно в бак сельхозтехники подрядчика;
— техника, на которой выполняется работа, не должна принадлежать заказчику (она должна принадлежать подрядчику или быть взятой им в пользование у других лиц, кроме заказчика);
— работы в течение срока действия договора подряда должны выполняться исключительно на землях, которые находятся в собственности или пользовании заказчика;
— это должны быть исключительно земли сельскохозяйственного или лесного назначения;
— транспортные средства, которые осуществляют заправку в топливный бак машин, механизмов, техники и оборудования для агропромышленного комплекса, должны быть оборудованы расходомерами-счетчиками на каждом месте отпуска горючего наливом из такого транспортного средства.
Конечно, все объемы таких заправок учитываются у заказчика при исчислении годового объема приобретенного горючего для сравнения с предельным (1000 м3 / 1 млн л), после превышения которого необходимо регистрировать и акцизный склад, и плательщика горючего акциза…
Подробнее об этом способе привлечения подрядчика читайте «Как аграрию заправить горючим технику подрядчика без последствий» // «Налоги & бухучет», 2023, № 33.
Как видим, требований немало, потому в ряде случаев, возможно, аренда сельхозтехники с экипажем (а лучше — без) будет более удобным способом оформления отношений…