09.12.2024
Сільгоспвиробник може не мати власної техніки, зокрема для збору врожаю. Тому часто така техніка залучається у сторонніх осіб за договором оренди. Але для роботи на орендованій техніці орендарю ще може бракувати кваліфікованих кадрів. І тоді на практиці використовують договори оренди техніки з екіпажем.
Правові підстави для оренди транспортних засобів з екіпажем викладені в ч. 2 ст. 798 ЦКУ, де зазначено, що договором найму (оренди) транспортного засобу може бути встановлено, що він передається в оренду з екіпажем, який його обслуговує.
Сільгосптехніка теж підпадає. А згідно з ч. 1 ст. 798 ЦКУ предметом договору найму (оренди) транспортного засобу можуть бути наземні самохідні транспортні засоби тощо. Сільгосптехніка, зокрема комбайни, трактори тощо, вважаємо, також є наземними самохідними транспортними засобами і підпадає під згадані норми ст. 798 ЦКУ. Ми детально обґрунтували цей висновок у статті «Оренда техніки з персоналом, або уникаємо пального акцизу» // «Податки & бухоблік», 2020, № 48. Тобто предметом договору оренди транспортного засобу, у тому числі оренди з екіпажем, може бути і сільгосптехніка, зокрема комбайни, трактори тощо*. Це прямо підтверджують і податківці, див., зокрема, лист ДПСУ від 28.01.2022 № 233/ІПК/99-00-09-03-02-06.
* Щодо деталей оформлення такого договору читайте «Документальне оформлення оренди сільгосптехніки з персоналом» // «Податки & бухоблік», 2022, № 59.
Нюанси оренди з екіпажем. Особливості найму транспортного засобу з екіпажем регулює ст. 805 ЦКУ. Згідно з нормами цієї статті управління та технічна експлуатація транспортного засобу, переданого в оренду з екіпажем, провадяться його екіпажем. При цьому екіпаж не припиняє своїх трудових відносин з наймодавцем (орендодавцем). І саме останній несе витрати на утримання екіпажу. Звісно, ці витрати впливають і на розмір орендної плати. Окрім того, згідно з ч. 2 ст. 805 ЦКУ екіпаж зобов’язаний відмовитися від виконання розпоряджень орендаря, якщо вони суперечать умовам договору, умовам використання транспортного засобу, а також якщо вони можуть бути небезпечними для екіпажу, транспортного засобу, прав інших осіб.
Отже,
орендар не має оформляти з екіпажем орендованої техніки трудові договори тощо
Законодавство не зобов’язує орендаря в такому випадку оформляти з екіпажем (водієм) і якісь інші договори на кшталт: щодо розпорядження пальним, матеріальної відповідальності екіпажу перед орендарем чи ще якісь. Але певні моменти щодо цього, можливо, варто обумовити в договорі оренди (найму)…
Водночас витрати на утримання техніки має здійснювати орендар (ст. 801 ЦКУ). Тому саме він зобов’язаний заправляти техніку пальним. Отже, витрати на це пальне вважаються витратами орендаря і обліковуються саме ним.
«Платник» і «реалізація пального». Тут нагадаємо, що платником акцизу є особа, яка «реалізує пальне» (п.п. 212.1.15 ПКУ). Визначення терміна «реалізація пального» для цілей справляння пального акцизу наведено в п.п. 14.1.212 ПКУ. Це визначення називає реалізацією фактичну передачу (відпуск) пального, у тому числі і без переходу до отримувача права власності на пальне, а також — без плати (компенсації) за відпущене пальне.
Але реалізацією не вважаються випадки, коли пальне використовується госпсуб’єктами, які не є розпорядниками акцизних складів, виключно для власного споживання. Саме таке і відбувається у наших ситуаціях: заправляється орендований транспорт, і пальне у ньому використовується для власного споживання орендаря. І — незважаючи на те, що транспортний засіб орендований з екіпажем!
У цьому випадку ситуацію трохи «замутнює» те, що на відміну від звичайної оренди транспортного засобу (коли пальним та іншими витратними матеріалами, пов’язаними з утриманням та експлуатацією техніки, розпоряджається працівник орендаря), у цьому («екіпажному») випадку цим займається екіпаж (водій) — тобто сторонні для орендаря особи (чи особа). Але робити з цього висновки, що орендар реалізує пальне (для цілей оподаткування пальним акцизом) — немає підстав!
Антифіскальні аргументи. Якщо у таких випадках зіткнетесь із звинуваченням фіскалів у «реалізації пального» з вимогою до орендаря зареєструватись платником пального акцизу, їм можна відповісти досить міцними аргументами.
По-перше. Пальне заливається орендарем у цьому випадку не по кишенях екіпажу (водія), а у бак транспортного засобу, який знаходиться у користуванні саме орендаря і в його господарських цілях. Тобто можна впевнено стверджувати, що саме орендар (хоча й за участю екіпажу) розпоряджається як орендованим транспортним засобом, так і пальним, що залите в його бак. Власне орендар розпоряджається і екіпажем…
Це чітко підтверджують і відповідні норми ЦКУ. У ч. 1 ст. 800 ЦКУ зазначено, що наймач самостійно (!) здійснює використання транспортного засобу у своїй діяльності.
І у ч. 2 ст. 801 ЦКУ визначено, що витрати, пов’язані з використанням транспортного засобу, несе наймач. Згідно з договором найму / оренди всі ризики щодо транспортного засобу також несе наймач / орендар (ст. 800 — 804 ЦКУ).
Тобто у цьому випадку відсутня реалізація пального, а має місце його відпуск (і подальше витрачання пального) для власних потреб самого орендаря. А використання пального для власного споживання, як ми вже нагадали, у визначенні терміна «реалізація пального» підпадає під виняток! (Звісно, якщо орендар не є зареєстрованим платником пального акцизу або якщо обсяг отриманого ним протягом календарного року пального перевищив 1000 куб. м / 1 млн л…).
По-друге. Жодні нормативи не забороняють і не обмежують відпуск пального у транспортний засіб, яким на законних підставах (!) керує стороння особа, а не працівник(и) / водій(ї) орендаря. Стосовно ж того, що пальне отримує не матеріально відповідальна особа орендаря, то навіть зі своїм штатним водієм (а з чужим тим паче) роботодавець не повинен укладати договір про матеріальну відповідальність. Детально про це ми писали в статті «Оренда транспорту з екіпажем (пальний акциз та інше)» // «Податки & бухоблік», 2021, № 61.
По-третє, тут варто згадати і роз’яснення самих податківців. Наприклад, у листах ДФСУ від 15.06.2017 № 659/6/99-99-15-03-03-15/ІПК та від 13.10.2017 № 2246/М/99-99-13-01-02-14/ІПК щодо аналогічних ситуацій податківці зазначають таке.
У разі оренди техніки (без екіпажу та з екіпажем!) за умови прийняття її у користування за актом прийому-передачі орендар буде використовувати пальне виключно для власних потреб, а саме для заправки техніки, яка на певний строк надана йому у користування на умовах договору оренди, і, відповідно, такі операції не є реалізацією пального у розумінні п.п. 14.1.212 ПКУ.
У такому випадку орендар не повинен реєструватися платником пального акцизу
Такий висновок можна зробити і зі змісту листа ДПСУ від 04.03.2020 № 905/6/99-00-17-03-01/ІПК, де розглядається аналогічне питання.
Цей підхід непрямо (від зворотного) підтверджується також у листі ДПСУ від 28.01.2022 № 233/ІПК/99-00-09-03-02-06. У цьому листі податківці відповідають орендодавцю, що передає свою сільгосптехніку з екіпажем в оренду, яку заправляє орендар. Висновок такий: якщо орендодавець не є розпорядником акцизних складів, не здійснює реалізацію пального, а надає в оренду сільгосптехніку разом з екіпажем, при цьому орендар здійснює заправлення зазначеної техніки, то необхідності у реєстрації платником акцизного податку та складанні акцизної накладної в орендодавця не виникає. Відповідно такої необхідності не виникає і в орендаря, оскільки фізичної передачі пального орендодавцю не відбувається. Звісно, цей лист більш цікавий орендодавцям сільгосптехніки з екіпажем, але й орендарям буде в пригоді…
Норми (паспортні / свої). Сільгосптехніка не належить до жодної з категорій транспортних засобів, на які офіційно встановлені норми витрат пального. Однак у разі виявлення «зайвого» списання пального фіскали зазвичай визнають такі обсяги використаними не в господарській діяльності і донараховують ПДВ (за п. 198.5 ПКУ), а у «загальних» ФОП не враховують у витратах…
Тож бажано мати якісь переконливі документи щодо норм витрат пального конкретною сільгосптехнікою (і прагнути дотримуватись цих норм). Якогось чіткого алгоритму розробки норм не існує, і кожен госпсуб’єкт може сам розробити методику розрахунку таких норм. Орієнтуватися при цьому доцільно на техдокументацію виробника такої чи аналогічної техніки в частині норм витрат пального. Але не всі виробники наводять такі норми, та й коли наводяться, то норми зазвичай усереднені, або призначені для базових умов використання, які дуже відрізняються від реалій…
Тому
якщо у вас немає даних про норми витрат пального у техдокументації на сільгосптехніку або ці норми не можна застосувати до умов використання конкретної техніки, тоді вам слід розробити і затвердити свої реальні норми
Для цього можна провести контрольні заміри. Для їх фіксації слід створити спеціальну комісію, яка буде проводити дослідження (заміри) витрат пального та хронометраж роботи машин і механізмів.
«НДІ-норми». Іще одним із джерел норм витрат пального для сільгосптехніки можуть бути довідники, розроблені науковими установами. Зокрема, можна орієнтуватися на норми для різних агрегатів, які розробив Український науково-дослідний інститут продуктивності АПК (НДІ «Украгропромпродуктивність»): на обробіток ґрунту, на сівбу, садіння та догляд за посівами; на збирання сільгоспкультур; на внесення добрив, хімічний захист сільгоспкультур тощо. Перелік агрегатів (сільгосптехніки), на які є розроблені норми на згадані види робіт в галузі рослинництва, ви можете знайти тут: uapp.in.ua/wp-content/uploads/2022/10/perelik-agregativ-po-jakih-rozrobleni-normi-produktivnosti-i-vitrati-paliva.pdf.
Що ж стосується самих норм, то цим НДІ була створена відцифрована інформаційна база. Вона щорічно доповнюється сучасними сільгоспмашинами і знаходиться на сайті НДІ у доступі (платному!) для користувачів сільгосптехніки.
Проте пам’ятайте, що наведені там норми мають рекомендаційний характер. Тож не факт, що ті норми повністю відповідатимуть характеру ваших робіт та умовам, у яких використовується сільгосптехніка…
Нормо-підсумок. Тому (окрім «паспортних» та «НДІ-» норм) бажано врахувати також фактичні результати проведених хронометражів роботи техніки.
Після визначення норм витрат пального і відповідного оформлення цього процесу (якщо норми розробляли самостійно, спецкомісія має скласти акт про проведену роботу, а якщо залучали сторонню організацію — акт надання послуг), варто затвердити розроблені норми відповідним наказом. І тоді можна списувати пальне, спираючись на ці норми. Отже, якщо норми будуть затверджені, а витрачання пального в межах норм підтверджене первинними документами, то не має бути питань щодо використання пального в госпдіяльності.
Оскільки у таких випадках техніка «чужа» (орендована), то до вирішення питання норм витрат, може, варто залучати і орендодавця…
Облік та списання. Пальне для орендованої (навіть з екіпажем) техніки має обліковуватися та списуватися так само, як і пальне для власної техніки, але можуть бути і деякі нюанси (про які нижче). А узагальнено про облік та списання пального аграріями читайте в статті «ПММ для сільгосптехніки: від оприбуткування до списання» // «Податки & бухоблік», 2018, № 49.
Незалежно від того, затверджено самостійно розроблені норми, «паспортні» чи «НДІ-» норми, при списанні пального потрібно порівнювати фактичні витрати з нормативними. А у разі розходжень між фактичними і нормативними показниками з’ясовувати, чому так сталося, і відображати цей факт в обліку. Щодо особливостей списання пального, коли витрати перевищують норми, читайте «Списання пального: якщо факт перевищує норму» // «Податки & бухоблік», 2023», № 33.
«Орендно-екіпажні» нюанси. Окрім того, на нашу думку, у випадках оренди техніки з екіпажем
не буде зайвим орендарю призначити свого відповідного працівника, який би контролював операції з відпуску пального, що заправляється в бак орендованої техніки, а також контролював його витрати та відповідав за списання витраченого пального (знімав показники приладів орендованої техніки, оформлював документи на списання пального та інших витратних матеріалів)
Це полегшить і податковий облік таких операцій, і додасть аргументів на випадок суперечок з фіскалами.
Окрім того, мабуть, не завадило б у договорі оренди зазначити про відповідальність орендодавця у разі недбалого поводження екіпажу щодо пального та інших витрат, які несе орендар при використанні об’єкта оренди (техніки)…
І ще: у разі закінчення строку дії договору бажано злити не списані (зайві) залишки пального. Чому ми написали не всі, а «зайві»? Тому що, можливо, орендодавець вам надав техніку не з порожнім баком. Що додає проблем. Зазвичай про таку наявність / кількість пального на момент передачі техніки в оренду зазначається в акті або в іншому документі. Тоді й повернути орендодавцю техніку орендар має з такою ж кількістю пального — щоб не виникало питань з реалізацією пального (для цілей пального акцизу) та/або питань з безоплатною передачею пального (для інших податкових цілей). Окрім того, фіскали тут можуть і бартер угледіти… Тому на практиці, щоб не виникало питань, у документах про пальне в баку нічого не зазначають. Щодо таких проблем ми детально писали у статті «Оренда техніки із пальним у баку: облік, акциз, ліцензія?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 97 (ср. ).
І пам’ятайте! Орендна плата — це фіксований платіж (ч. 1 ст. 286 ГКУ). Тому не варто розмір орендної плати прямо прив’язувати до обсягу виконаної роботи, як це робиться при застосуванні договору підряду. Щоб у фіскалів не виникало бажання стверджувати, що ваша оренда — удавана і нею маскується договір підряду. А заправка своїм пальним транспорту підрядника вимагає реєстрації замовника платником пального акцизу. І хоча для аграріїв тут є виняток, але він має купу застережень (див. нижче).
Можливо, для когось більш зручним у такій ситуації буде оформляти з орендодавцем відносини за договором підряду, який передбачатиме заправлення замовником пальним сільгосптехніки підрядника. Але щоб за такого оформлення відносин операції з заправлення пальним техніки підрядника не вважались у замовника для акцизних цілей реалізацією пального, треба виконати певні вимоги (визначені п.п. 14.1.212 ПКУ).
Нагадаємо основні з таких вимог:
— пальне замовник має заливати саме у бак сільгосптехніки підрядника;
— техніка, на якій виконується робота, не має належати замовнику (вона має належати підряднику або взята ним у користування в інших осіб, окрім замовника);
— роботи протягом строку дії договору підряду мають виконуватись виключно на землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
— це мають бути виключно землі сільськогосподарського або лісового призначення;
— транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Звісно, усі обсяги таких заправлень враховуються у замовника при обчисленні річного обсягу придбаного пального для порівняння з граничним (1000 м3 / 1 млн л), після перевищення якого необхідно реєструвати і акцизний склад, і платника пального акцизу…
Детальніше про цей спосіб залучення підрядника читайте «Як аграрію заправити пальним техніку підрядника без наслідків» // «Податки & бухоблік», 2023, № 33.
Як бачимо, вимог чимало, тому у низці випадків, можливо, оренда сільгосптехніки з екіпажем (а краще — без) буде більш зручним способом оформлення відносин…