Списание горючего: если факт превышает норму

Правила списания горючего

Начнем с азов. Списывать израсходованное горючее на расходы (как в пределах норм, так и сверх нормы) нужно на основании оформленного первичного документа, который будет подтверждать фактический расход горючего и содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете* (см. письмо Минфина от 15.05.2020 № 35220-07-10/14347).

* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.

Что это будет за первичный документ, зависит от агрегата и вида работ. Для учета израсходованного горючего автомобилем как нельзя лучше подходит путевой лист. Впрочем нормативно установленных форм путевых листов давно не существует. Следовательно целесообразно самостоятельно разработать и утвердить форму подобного документа (см. письма Мининфраструктуры от 23.04.2013 № 4492/25/10-13 и ГФСУ от 09.06.2015 № 11999/6/99-99-19-01-01-15).

Для разработки собственной формы путевого листа на практике ориентируются на отмененную типовую форму, приспосабливая ее под свои нужды. Однако крайне важно при этом помнить об обязательных реквизитах первичного документа из ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете (см. статьи «Путевой лист: живой росток или сухой сорняк» // «Налоги & бухучет», 2023, № 31 и «Путевой лист: практические ситуации» // «Налоги & бухучет», 2023, № 31).

На основании данных такого первичного документа будет легко отразить объем использованного горючего в учете и доказать фискалам, какая часть расхода горючего нормативная, а какая нет. О нормировании расхода горючего см. в статьях «Нормы ГСМ: о главном» // «Налоги & бухучет», 2020, № 81 и «Нормы расхода горючего для особой и специальной техники: где их взять?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 33.

Впрочем стоимость горючего, которое подлежит списанию, в таком скопированном аналоге типовой формы рассчитать не получится. Ведь путевой лист — это инструмент количественного учета израсходованного горючего. Поэтому, на наш взгляд, целесообразно по итогам месяца формировать сводную ведомость учета расхода горючего в разрезе его видов, после чего составлять акт или бухгалтерскую справку, которая и будет служить основанием для отражения списания горючего в учете.

Заметьте! По выводу ВС фискальные чеки на приобретение горючего не могут считаться непреложным доказательством подтверждения его приобретения и использования в хозяйственной деятельности. Такие чеки лишь доказывают факт приобретения горючего, а не его использование (см. постановление ВС от 16.03.2023 по делу № 280/3292/20). Так же не могут считаться надлежащими доказательствами подтверждения использования горючего в хоздеятельности и утвержденные нормы расхода горючего, а также помесячные акты его списания. Поэтому путевые листы (или их аналоги) игнорировать не следует.

Расчет расхода горючего

С целью списания горючего выделяют фактический и нормативный расход.

Фактический расход горючего рассчитывают исходя из пробега автомобиля и данных о расходе горючего, зафиксированных в путевом листе или другом документе, который его заменяет.

Для определения фактического количества горючего, израсходованного в течение смены (рейса) на основании данных измерительных приборов автомобиля на момент окончания смены (рейса), можно использовать следующую формулу:

Г_факт = ОГ_н + Г_з - ОГ_к,

где Г_факт — фактическое количество израсходованного автомобилем горючего (рассчитывается по одному путевому листу);

ОГ_н — остаток горючего в бензобаке (в баллоне, если это газ) автомобиля на начало смены (рейса);

Г_з — количество горючего, залитого в бензобак (заправленного в баллон, если это газ) в течение смены (рейса);

ОГ_к — остаток горючего в бензобаке (в баллоне, если это газ) автомобиля на конец смены (рейса).

А вот нормативный расход горючего тоже определяют на основании данных путевых листов о фактическом пробеге автомобиля за смену, но с учетом установленных норм расхода горючего.

Когда оба показателя определены, необходимо сравнить фактическое количество израсходованного автомобилем горючего с нормативным расходом. Если фактический расход горючего превышает нормативный, сверхнормативный расход горючего списываем через субсчет недостач.

Бухучет списания горючего

Правила отражения. Вопросы отражения в бухгалтерском учете операций по списанию запасов, в частности горючего, урегулированы НП(С)БУ 9 «Запасы», Методрекомендациями № 2, другими действующими нормативно-правовыми актами. По требованиям этих документов,

* Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 № 2.

Ведь предприятие уже не сможет использовать такие активы по назначению и не получит от них в будущем никаких экономических выгод. Другое дело, что нормативные и сверхнормативные суммы списания будут отражены на разных счетах/субсчетах бухгалтерского учета.

Так, в бухучете стоимость израсходованного в течение отчетного периода горючего списывают с баланса по кредиту субсчета 203 в корреспонденции с дебетом:

— счетов 15, 20, 23, 28, 91, 92, 93, 94 — в части стоимости горючего в пределах норм расхода;

— субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — в части суммы перерасхода горючего (превышения суммы фактического расхода над нормативной).

Подробно см. статью «Нормы расхода бывают разные» // «Налоги & бухучет», 2020, № 81 (ср. ).

А что в нашей рассматриваемой ситуации? Предприятие в действительности недосписывало горючее. То есть оставляло на балансе часть горючего, которое в реальности было израсходовано и которого нет в наличии. А это привело к искажению показателей финотчетности — ее недостоверности.

Исправление ошибки. Что теперь делать? Придется исправлять допущенную ошибку. При этом списать на расходы текущего периода всю сумму зависшего на балансе несуществующего горючего не получится. Поскольку по бухгалтерским канонам хозяйственные операции должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете). Следовательно,

Ведь если прошлогодние расходы показать в текущем году, то это приведет к искажению финотчетности: расходы предыдущего отчетного года окажутся заниженными, а текущего — завышенными. Опять-таки в итоге получим искаженный финансовый результат и недостоверную финотчетность (см. статью «Расходы не в том периоде: последствия» // «Налоги & бухучет», 2021, № 93).

Напомним, что в бухучете:

— ошибки текущего года (допущенные и выявленные в одном и том же отчетном году или после окончания отчетного года, но до утверждения (подачи) финотчетности) исправляют в периоде их выявления (то есть путем внесения записей в регистры бухучета текущего периода — ошибочный период не трогают, счет 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» не задействуют);

— ошибки прошлых лет (допущенные при составлении финансовых отчетов за предыдущие годы, а выявленные в текущем отчетном периоде), которые повлияли на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), исправляют путем корректировки сальдо счета 44 на начало отчетного года (п. 4 НП(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»).

Подробнее об исправлении бухошибок см. в статьях «Подкорректированы правила составления первички в Положении № 88» // «Налоги & бухучет», 2023, № 18, «Ошибки в бухучете» // «Налоги & бухучет», 2019, № 25 и «Алгоритм исправления бухгалтерских ошибок» // «Налоги & бухучет», 2019, № 25.

Поэтому чтобы в дальнейшем составлять достоверную финотчетность и не прибегать к исправлению ошибок,

Налог на прибыль

Теперь все фактические расходы на горючее в полном объеме (в том числе и сверхнормативные расходы) учитывают при определении финансового результата для целей расчета налога на прибыль. Никакие налоговоприбыльные корректировки в отношении сверхнормативного использования горючего определять не нужно. Ведь никакие разницы НКУ не предусмотрены.

Поэтому высокодоходники и малодоходники-добровольцы не корректируют бухфинрезультат на сумму сверхнормативного расхода горючего. Во время определения налогооблагаемой прибыли стоимость горючего участвует как в пределах норм, так и сверхнормативного его расхода.

Единственное условие — горючие расходы должны быть подтверждены первичными документами (см. письма ГНСУ от 04.03.2021 № 828/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 13.10.2020 № 4262/ІПК/99-00-05-05-02-06 и от 22.07.2020 № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06).

НДС

В отношении НДС, отнесенного в состав налогового кредита исходя из стоимости горючего, списанного в пределах норм, никаких манипуляций осуществлять не нужно. Эти расходы возникли в результате хозяйственной деятельности. Но налоговики выдвигают дополнительное условие — стоимость такого горючего должна включаться в стоимость готовой продукции, которая подлежит налогообложению. В иных случаях они требуют компенсировать входящий налоговый кредит налоговыми обязательствами (НО) согласно п. 198.5 НКУ (см. письма ГНСУ от 16.03.2021 № 974/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 04.02.2020 № 451/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, ГФСУ от 25.04.2019 № 1841/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.04).

А вот сверхнормативный расход горючего для взимания НДС расценивается как использование на цели, не связанные с хозяйственной деятельностью. А следовательно,

При начислении компенсирующих НО по НДС необходимо не позже последнего дня отчетного (налогового) периода составить сводную налоговую накладную (п. 11 Порядка № 1307*) и зарегистрировать ее в ЕРНН (п. 3 Порядка № 1307). Базу НДС-обложения определяют исходя из стоимости приобретения горючего (п. 189.1 НКУ).

* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.

Подробно об особенностях составления компенсирующих сводных налоговых накладных см. в статье «Компенсирующая НН» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48.

Нормативный расход горючего для 1800 км составляют 297 л (16,5 л/100 км х 1800 км).

Сверхнормативный расход — 13 л (310 л - 297 л).

Расходы на горючее на 1800 км пробега (в стоимостном выражении) составляет:

— в пределах норм — 14850 грн (297 л х 50 грн/л);

— сверхнормативные расходы — 650 грн (13 л х 50 грн/л).

Использование горючего для заправки автомобиля