Як малодохіднику розпочати створювати резерв сумнівних боргів?

Особливість для малодохідників

У статті мова буде йти про платників податку на прибуток — малодохідників, які не коригують фінрезультат на податкові різниці з розд. ІІІ ПКУ. У чому особливість резерву сумнівних боргів (РСБ) для таких платників?

А в тому, що в бухобліку створений РСБ потрапляє у витрати в момент його нарахування (Дт 944 — Кт 38). У високодохідників через застосування збільшуючої податкової різниці нарахований резерв не потрапляє у податкові витрати (зменшуюче коригування виникне тільки в періоді, коли заборгованість перетвориться на безнадійну відповідно до п.п. 14.1.11 ПКУ). А ось

Тобто витрати за заборгованістю, під яку створено резерв, виникнуть значно раніше, ніж така заборгованість буде визнана безнадійною. А вже в періоді визнання дебіторки безнадійною (в періоді її списання) ця операція вплине на податковий облік малодохідника, тільки якщо списання дебіторки відбудеться понад суму резерву.

При цьому нагадаємо, що строки позовної даності призупинені ще з березня 2020 року, тому поки що немає підстав визнавати безнадійною у зв’язку зі спливом строку давності заборгованість, за якою строк позовної давності мав би розпочатися у період карантину або у період воєнного стану (див. статтю «Строки позовної давності ще не стартували?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 66).

Але одночасно з цим треба врахувати, що:

Тому важливо, щоб нарахована суму резерву сумнівних боргів була обґрунтована.

Можливість нараховувати / не нараховувати резерв сумнівних боргів

Серед платників податку на прибуток право не нараховувати резерв сумнівних боргів мають суто мікропідприємства. Відповідно до п. 7 розд. І НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність» вони можуть «поточну дебіторську заборгованість включати до підсумку балансу за її фактичною сумою».

Слово «можуть» означає, що

Якщо, наприклад, в обліковій політиці немає застереження про те, що мікропідприємство скористалося правом з НП(С)БО 25 не створювати резерв сумнівних боргів, то податківці можуть розцінити це як те, що підприємство мало створювати резерв.

Якщо подібне застереження (про ненарахування резерву) є, але мікропідприємство бажає розпочати створювати резерв сумнівних боргів (для того щоб мати можливість показати витрати раніше, ніж дебіторка буде визнана безнадійною), — то треба внести відповідні зміни в облікову політику. Як це буде відображено в бухгалтерсько-податковому обліку, розглянемо ще окремо далі.

Усі інші підприємства — платники податку на прибуток (які не належать до мікропідприємств) — повинні створювати резерв сумнівних боргів.

Під яку заборгованість створюється резерв сумнівних боргів?

НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» говорить про те, що за чистою реалізаційною вартістю (тобто за мінусом резерву сумнівних боргів) обліковується

Заборгованість, яка є фінансовим активом, це та, яка буде погашатися грошима або іншим фінансовим активом, п. 4 НП(С)БО 13 «Фінансові інструменти» (відвантажили товар, а контрагент винен гроші). Тобто

А ось

Позаяк така заборгованість не є фінансовим активом. А отже, така дебіторка потрапить у витрати тільки в періоді, коли вона стане відповідати ознакам безнадійної.

Резерв не створюється під:

— поточну дебіторську заборгованість, яка вже відповідає ознакам безнадійної, — таку заборгованість списують з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат;

— довгострокову дебіторську заборгованість — її відображають у балансі за теперішньою (дисконтованою) вартістю (див. статті «Дисконтування контрагентських заборгованостей» // «Податки & бухоблік», 2023, № 73 і «Як запобігти дисконтуванню заборгованості» // «Податки & бухоблік», 2023, № 73).

В який момент заборгованість стає сумнівною і потрібно нараховувати РСБ?

Після того, як спливли договірні строки погашення заборгованості (наприклад, передбачені договором 10 календарних днів з моменту отримання покупцем товару), заборгованість контрагента перетворюється на прострочену. І якщо вона так і залишається простроченою на дату балансу, то по ній вже включається правило, що вона має обліковуватися в балансі за чистою реалізаційною вартістю (тобто за мінусом резерву).

Нагадаємо, що відповідно до п. 4 НП(С)БО 10

Пункт 8 НП(С)БО 10 передбачає два методи нарахування РСБ:

1) метод абсолютної суми сумнівної заборгованості на підставі аналізу платоспроможності окремих контрагентів. Цей метод передбачає, що до резерву потрапляє вся сума заборгованості конкретного контрагента;

2) метод коефіцієнта сумнівності. Він, залежно від методики розрахунку коефіцієнта сумнівності, поділяється ще на декілька видів. Якщо, наприклад, брати метод розрахунку РСБ способом «класифікації заборгованості», то його суть полягає у наступному. Дебіторська заборгованість (рахунок 36), яка не погашена у встановлений договором строк станом на дату балансу, розподіляється за строками непогашення на групи, наприклад, прострочена до 12 місяців року; від 12 до 18 місяців; більше 18 місяців. Потім на підставі спостережень минулих років аналізується, скільки в минулих роках було списано заборгованості (визнано заборгованості безнадійною) і виводиться коефіцієнт сумнівності для кожної групи заборгованості. Далі залишки поточної простроченої заборгованості по кожній групі множаться на коефіцієнти сумнівності, розраховані для відповідної групи, і відповідно розраховується розмір РСБ на дату балансу.

Детально, як саме НП(С)БО 10 пропонує нараховувати РСБ за методом коефіцієнта сумнівності, ви можете прочитати в статті «Резерв сумнівних боргів» // «Податки & бухоблік», 2020, № 23. Ми ж зупинимося зараз на проблемних моментах, які пов’язані із застосуванням методики, яка запропонована в НП(С)БО 10.

Метод абсолютної суми. Проблема цього методу у тому, що величина резерву визначається (п. 8 НП(С)БО 10)

Тобто,

— по-перше, цей метод передбачає створення резерву лише за сумнівною заборгованістю окремих контрагентів-дебіторів (причому у повній сумі заборгованості), а не за всією простроченою заборгованістю, яка є на рахунку 36;

— а по-друге, він передбачає аналіз платоспроможності контрагента. Тобто недостатньо тільки того, що контрагент вам прострочив з оплатою (нехай і на пів року), а потрібно мати факти, що контрагент дійсно має проблеми з платоспроможністю. І навіть якщо ви почнете претензійно-позовну роботу стосовно такого контрагента, то є сумніви в тому, що така заборгованість буде погашена (оскільки у контрагента є проблеми з платоспроможністю).

Які факти можуть свідчити про проблеми з платоспроможністю? Наприклад, розпочата процедура банкрутства контрагента, або контрагент не працює через воєнний стан, або, можливо, у вас є дані фінзвітності контрагента, які свідчать про те, що у нього проблеми з платоспроможністю, або ви почали претензійно-позовну роботу з контрагентом і став очевидним факт проблем із платоспроможністю контрагента, або у контрагента наявний податковий борг і його майно знаходиться у податковій заставі.

Критерії, за якими здійснюється аналіз платоспроможності контрагента, потрібно прописати в обліковій політиці або в окремому положенні про розрахунок резерву (тоді в обліковій політиці достатньо сказати про метод нарахування резерву та послатися на окреме внутрішнє положення).

На яку саме дату має бути створений резерв при застосуванні цього методу? На найближчу дату балансу, на яку у нас є факти, що свідчать про проблеми з платоспроможністю контрагента. Якщо ж таких фактів немає, а є тільки прострочення оплати, то виходить, за цим методом ми можемо і не створювати резерв.

У принципі, можна користуватися і цим методом (тобто нараховувати резерв тільки за такими «проблемними» контрагентами). Але застосування тільки цього методу не підійде, якщо у вас є поточна прострочена заборгованість за рахунком 36 ще й за іншими контрагентами. Адже якщо потім частина з цієї заборгованості буде списуватися через безнадійність, а резерв під неї не створювали, то очевидними стануть факти, що підприємство неправильно підійшло до розрахунку резерву сумнівних боргів.

Метод коефіцієнта сумнівності. Проблема цього методу полягає в тому, що всі варіанти розрахунку коефіцієнта сумнівності базуються

Виходить, що якщо, наприклад, у нас у минулому не було проблем з оплатами (дебіторка в минулому не списувалася), а прострочення в оплаті почалися тільки зараз, то розрахувати коефіцієнт сумнівності за методами, запропонованими в НП(С)БО 10, взагалі не вийде. А використовувати в цьому разі тільки метод абсолютного списання заборгованості не зовсім правильно. Адже він, як ми зазначили вище, дає можливість нарахувати резерв тільки щодо дебіторської заборгованості окремих неплатоспроможних контрагентів. А по всім іншим «звичайним» дебіторам (за якими немає явних ознак неплатоспроможності) — ні.

Крім того, навіть якщо є дані про списання безнадійної заборгованості в минулих періодах, зважаючи на те, що ще з початку карантину (березень 2020 року), а потім ще й на строк дії воєнного та надзвичайного стану (з 24.02.2022) було призупинено перебіг строків позовної давності, то фактично на весь цей час списання заборгованості було відкладено. А отже, розраховані за методикою НП(С)БО 10 коефіцієнти навряд чи можуть відповідати реальним даним.

Враховуючи все це, у тих підприємств, у яких проблеми з простроченням платежів з’явилися тільки зараз, може виникнути запитання: чи можна обрати свій варіант розрахунку резерву (свою методику розрахунку коефіцієнта сумнівності, яка, наприклад, базується на певних припущеннях керівництва)?

Чи можна обрати свій варіант розрахунку коефіцієнта сумнівності? На наш погляд, установити власну методику розрахунку коефіцієнта сумнівності можна. Знов-таки, до цього висновку підштовхує слово «може» у п. 8 НП(С)БО 10 — «коефіцієнт сумнівності може розраховуватися такими способами».

Наприклад, Кабмін для державних підприємств (які теж керуються або НП(С)БО, або МСФЗ) у постанові від 12.05.2021 № 458 запропонував проводити оцінку сумнівності заборгованості, використовуючи методику, дещо схожу на МСФЗ.

Так, наприклад, там запропоновано при розрахунку резерву сумнівних боргів використовувати такі коефіцієнти ризику (див. табл. 1).

Таблиця 1. Коефіцієнти ризику за факторами, що впливають на ризик невиконання зобов’язань

Вважаємо, що і звичайні (недержавні) підприємства, через застарілість норм НП(С)БО 10 і через те, що вони не дають змогу об’єктивно розрахувати резерв сумнівних боргів, можуть використовувати подібний підхід для визначення коефіцієнта сумнівності (коефіцієнта ризику). Головне — це закріпити в обліковій політиці. Ну і, звісно, бажано, щоб коефіцієнт сумнівності (ризику) був обґрунтованим (не був значно завищеним або значно заниженим). Обґрунтовувати можна і аналізом тенденцій погашення заборгованості, припущеннями керівництва.

Як нараховувати резерв?

Далі будемо говорити про ситуацію, коли ми обрали розрахунок резерву із застосуванням коефіцієнта сумнівності. Методика така:

1. Визначаємо залишки простроченої дебіторської заборгованості за рахунком 36 станом на дату балансу.

2. Розподіляємо заборгованість за групами (залежно від терміну прострочення).

3. Помножуємо залишки простроченої заборгованості по кожній групі на коефіцієнти сумнівності, визначені для кожної групи. При визначенні коефіцієнта сумнівності, як ми зазначили вище, вважаємо, що підприємства можуть використовувати власну методику їх розрахунку, наприклад подібну до тієї, яка рекомендована Кабміном для держпідприємств.

4. Виводимо загальну суму резерву.

5. Якщо є залишки резерву попереднього періоду, коригуємо отриманий залишок на різницю між сумою розрахованого резерву і залишком резерву на початок звітного періоду.

Таблиця 2. Розрахунок резерву сумнівних боргів за субрахунком 361 станом на 31.12.2023

Отже, на 31.12.2023 сума резерву складає 7010 грн (Дт 944 — Кт 38).

Якщо прострочена дебіторка звітного року. Зверніть увагу: у нашому випадку в залишку заборгованості немає простроченої заборгованості, строк погашення якої більше року, а є лише прострочена заборгованість, яка виникла у 2023 році. У цьому випадку весь нарахований резерв на 31.12.2023 (оскільки раніше ми його не створювали) можна показати у фінзвітності за 2023 рік і відповідно у річній декларації з податку на прибуток.

На наступну дату балансу (вже у фінзвітності періодів 2024 року) знову здійснюємо розрахунок резерву за вищенаведеною методикою. Припустимо, його сума складе 7500 грн. У такому разі на дату балансу здійснюємо донарахування резерву на різницю між нарахованим резервом (7500 грн) і залишком резерву на початок попереднього періоду (7010 грн):

Дт 944 — Кт 38 — 490 грн.

Якщо сума резерву на дату балансу виявиться менше ніж залишок резерву на початок періоду, то на різницю (1) або визнаємо дохід (Дт 38 — Кт 719), (2) або коригуємо витрати: Дт 944 — Кт 38 (методом «червоне сторно»).

Якщо є прострочена дебіторка минулих років. Якщо у складі заборгованості станом на дату балансу (у нашому випадку — на 31.12.2023) є ще і сумнівна заборгованість минулих років (тобто та, яка виникла у 2022 році або раніше), то якщо ви створюєте резерв уперше, потрібно діяти, як у порядку виправлення помилок, тобто виправляти ще й 2022 рік (діяти так, наче ми почали розраховувати резерв ще з 2022 року).

Мікропідприємство бажає змінити облікову політику і нараховувати резерв

Тепер зупинимося на ситуації, коли в обліковій політиці мікропідприємства було прописано, що підприємство користується звільненнями з п. 7 розд. І НП(С)БО 25 і не нараховує РСБ, а тепер підприємство бажає змінити облікову політику і почати нараховувати резерв.

У такому разі вважаємо, що такі зміни для обліку

Тобто якщо ми, наприклад, вносимо зміни в облікову політику з 01.01.2024 (тобто саме з цієї дати підприємство обліковуватиме дебіторську заборгованість за чистою реалізаційною вартістю (за мінусом РСБ), то

При цьому тут важливо те, що буде в податковому обліку. Жодних коригувань (податкових різниць) у податковому обліку на зміну облікової політики немає. Уточнювати звітні періоди минулих років (щоб показати там нарахування резерву) формально в підприємства теж немає підстав — тоді воно правомірно не нараховувало резерв сумнівних боргів (адже відповідні положення було закріплено в обліковій політиці).

Якщо ж не уточнювати фінзвітність, то, виходить, сума резерву, яку визначили на 01.01.2024 (Дт 441 (442) — Кт 38), взагалі не потрапить у податкові витрати. Адже витрати формуються на дату створення резерву (а ця дата вже минула в попередніх періодах), а на дату списання (визнання дебіторки безнадійною) вони не визнаються (точніше, визнаються тільки на суму понад резерв). Тобто якщо у вас вже є суттєві суми простроченої заборгованості на 01.01.2024, то доцільно оцінити, чи дійсно вам варто зараз змінювати облікову політику. Адже якщо облікову політику не змінювати, то ці суми потраплять у витрати у періоді списання дебіторської заборгованості (визнання її безнадійною), а так (при зміні облікової політики) сума резерву, визначена станом на 01.01.2024 (Дт 441 (442) — Кт 38), не потрапить взагалі до витрат.

Звісно, сміливі платники, зважаючи на неоднозначність розмежування відмінностей облікової політики від облікової оцінки, можуть трактувати початок нарахування резерву сумнівних боргів як зміну облікової оцінки. І тоді до поточних витрат (витрат 2024 року) потрапить і резерв під прострочену (сумнівну) заборгованість, яка виникла до 01.01.2024. Але чи схвалять цей варіант податківці?

Якщо простроченої заборгованості на 01.01.2024 немає, то можна без проблем переходити на створення резерву сумнівних боргів (звісно, попередньо зазначивши в обліковій політиці, що з 01.01.2024 підприємство переходить на облік заборгованостей за чистою реалізаційною вартістю).