01.07.2024
Для безвозмездной помощи армии (бесплатных передач) в течение военного положения (ВП) действуют стимулирующие нормы — такие операции вообще выведены из-под НДС!
Напомним, что по общим правилам бесплатные передачи считаются поставкой (пп. 14.1.185, 14.1.191 НКУ) и требуют начисления налоговых обязательств (НО) по НДС с учетом правила минбазы (по п. 188.1 НКУ).
Однако в течение ВП п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ установлено исключение из правил и предусмотрено, что:
Таблица 1. Бесплатные передачи по п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ
| Пункт НКУ | Военные особенности: | |
| (1) | не считается нехозиспользованием (использованными в необлагаемой/нехозяйственной деятельности): | |
| товары, переданные (в государственную/коммунальную собственность, в том числе в пользу добровольческих формирований территориальных громад или другим лицам) для нужд обеспечения обороны страны | ||
| (2) | не считается поставкой: | |
| бесплатная (без какой-либо денежной, материальной или других видов компенсации) передача любых товаров (предоставление любых услуг) следующим получателям: — армии (в частности, ВСУ, воинским частям, подразделениям теробороны, Нацгвардии, СБУ, МВД, другим силовым структурам, учреждениям или организациям, которые содержатся за счет средств госбюджета и другим получателям, перечисленным в п. 321)*; — заведениям здравоохранения государственной и коммунальной собственности, структурным подразделениям по вопросам здравоохранения | ||
| * Кроме случаев, когда такие операции облагаются по ставке 0 % НДС (п.п. «г» п.п. 195.1.2 НКУ, постановление КМУ от 02.03.2022 № 178) — о чем еще отдельно скажем дальше. | ||
Бесплатные передачи армии — без компенсирующих НО. Поскольку операции не считаются нехозиспользованием (абз. 3 п. 321), то начислять компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ и корректировать НК в таком случае не нужно (БЗ 101.15).
Поскольку операции не считаются поставкой (абз. 4 п. 321), то никаких НО по НДС при этом не возникнет. Поэтому при таких бесплатных передачах товаров/предоставлении услуг ни минбазные НО (по п. 188.1 НКУ), ни компенсирующие НО (по п. 198.5 НКУ), ни тем более распределительные НО (по ст. 199 НКУ) не начисляются. Налоговые накладные на такие бесплатные передачи не составляются и в декларации по НДС такие операции вообще не отражаются.
Также заметьте, что:
— обязательным условием для применения таких военных НДС-льгот является бесплатность, т. е.
передачи товаров/услуг должны быть без какой-либо денежной, материальной или других видов компенсации)
— поскольку перечня передаваемых товаров/услуг в п. 321 не установлено, такие правила касаются бесплатных передач любых товаров/услуг (письмо ГНСУ от 31.10.2022 № 1784/ІПК/99-00-21-03-02-06). За исключением случаев, когда такие операции облагаются по нулевой ставке НДС — тогда они считаются поставкой, которая облагается по ставке 0 % НДС (письмо ГНСУ от 04.07.2022 № 939/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Документальное подтверждение. Учтите, что такие бесплатные передачи товаров/услуг должны быть надлежащим образом подтверждены документально — т. е. на них нужно составить соответствующие подтверждающие первичные документы в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV (БЗ 101.15, письма ГНСУ от 02.10.2023 № 3309/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 10.08.2022 № 1252/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Налоговики в таких случаях рекомендуют оформлять (см. разъяснения ГУ ГНС в Черновицкой обл. от 12.02.2024, ГУ ГНС в Житомирской обл. от 10.06.2024):
— письмо-просьбу (письмо-обращение) от соответствующего получателя о предоставлении помощи или письмо-предложение от предприятия, оказывающего помощь;
— приказ руководителя предприятия о предоставлении бесплатной помощи;
— двусторонний акт приема-передачи товаров, работ, услуг (подтверждающий, с одной стороны, их бесплатную передачу налогоплательщиком, а с другой, — бесплатное получение соответствующим получателем).
Подробнее о документальном оформлении см. «Безвозмездные услуги для ВСУ и не только: можно ли без первички избежать НДС?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 30; «Передали ТМЦ для нужд ВСУ, но без документов: что в учете?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 8.
Круг получателей. Также сравните: если в абз. 4 п. 321 («не считается поставкой» — где, заметьте, говорится о «товарах и услугах»), строго очерчен круг возможных получателей, то в абз. 3 п. 321 («не считается хозиспользованием» — где говорится только о «товарах»), круг получателей размыт. Ведь в абз. 3 п. 321 дословно говорится о передачах товаров «в государственную или коммунальную собственность, в том числе в пользу добровольческих формирований территориальных громад, а также в пользу прочих лиц для нужд обеспечения обороны». А следовательно,
бесплатные передачи товаров любому кругу получателей для обеспечения нужд обороны согласно абз. 3 п. 321 освобождаются от начисления компенсирующих НО
Тогда как в соответствии с абз. 4 п. 321 не считается поставкой бесплатная передача товаров/услуг строго (!) оговоренным субъектам — указанным в таком абз. 4 п. 321. Иначе при несоблюдении этого условия и передаче товаров/услуг другим субъектам (получателям) такие бесплатные передачи считаются поставкой и подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (письмо ГНСУ от 08.09.2023 № 2873/ІПК/99-00-21-03-02-06).
В связи в этим, к примеру, бесплатная передача товаров армии через благотворительную организацию (которая среди получателей в абз. 4 п. 321 не значится) под нормы абз. 4 п. 321 не попадает и считается поставкой. Правда, для такой поставки (бесплатной передачи товаров/услуг благотворительным организациям) будет срабатывать свое освобождение — благотворительная НДС-льгота по п.п. 197.1.15 НКУ (письмо ГНСУ от 02.10.2023 № 3309/ІПК/99-00-21-03-02-06). А вот от начисления компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ такие льготные поставки будут при этом защищать нормы абз. 3 п. 321 (где круг получателей «широк» и не конкретизируется, и к числу которых могут быть отнесены и благотворительные организации). Подробнее об этом см. статью «Передача продукции для ВСУ через благотворительную организацию: будут ли компенсирующие НО?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 85.
Впрочем, в течение ВП НДС-льготы предусмотрены не только для бесплатных передач, но и для оплатных поставок. Дальше поговорим о них.
В течение ВП освобождены от НДС операции по: (1) импорту и (2) поставке на таможенной территории Украины целого ряда товаров, перечисленных в п. 32 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, в частности:
1) специальных средств индивидуальной защиты (касок, шлемов, бронежилетов и т. п.), предназначенных для нужд ВСУ, правоохранительных органов и других силовых структур, включая подразделения теробороны; ниток и тканей (материалов) для изготовления бронежилетов и шлемов;
2) зарегистрированных лекарственных средств и медизделий больницам для оказания медпомощи пострадавшим физлицам (получившим ранения, контузии, другое повреждение здоровья) по перечню, утвержденному постановлением КМУ от 27.12.2022 № 1447. Причем не зависимо от того, оплата за них осуществляется непосредственно заведением здравоохранения или, например, через третье лицо, например, благотворительный фонд (письмо ГНСУ от 22.05.2024 № 2866/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК);
3) лекарственных средств и медизделий без госрегистрации и разрешительных документов на ввоз для оказания медпомощи пострадавшим физлицам (получившим ранения, контузии, другое повреждение здоровья) в объемах, определенных распоряжением КМУ от 27.05.2015 № 544-р (письма ГНСУ от 26.05.2023 № 1280/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 15.02.2023 № 340/ІПК/99-00-21-03-02-06);
4) товаров оборонного назначения (согласно п. 29 ч. 1 ст. 2 Закона Украины «Об оборонных закупках» от 17.07.2020 № 808-IX), в частности:
— ударных капсюлей, детонаторов, осветительных и сигнальных ракет;
— аппаратуры для коммуникации и прослушивания;
— бронированных автомобилей (пассажирских и грузовых);
— боевого оружия, парашютов;
— биноклей, приборов ночного видения, тепловизоров;
— беспилотников (подробнее см. «Дроны — для армии: что в учете?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 12) и пр.
Важно!
К товарам оборонного назначения из п.п. 4 п. 32 НДС-льгота применяется только при соблюдении условий, установленных Законом Украины «Об оборонных закупках» от 17.07.2020 № 808-IX
То есть если такие товары оборонного назначения поставляются государственному заказчику в рамках государственного контракта (договора) субъектом хозяйствования (поставщиком), который в понимании норм Закона № 808 является исполнителем (соисполнителем, письма ГНСУ от 24.10.2023 № 3748/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 23.05.2024 № 2878/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК) государственного контракта (договора). Иначе при поставках таких товаров не в рамках государственного контракта (договора) такие операции подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке по ставке 20 % (письма ГНСУ от 15.09.2023 № 3047/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 11.07.2023 № 1790/ІПК/99-00-21-03-02-06);
5) ряда товаров (на всех этапах движения к конечному получателю, письмо ГНСУ от 12.03.2024 № 1270/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК), конечным получателем которых в соответствии с сертификатом конечного потребителя или согласно условиям договора определены: правоохранительные органы, Минобороны, ВСУ и другие воинские формирования, добровольческие формирования территориальных громад, образованные в соответствии с законами Украины, другие субъекты, осуществляющие борьбу с терроризмом в соответствии с законом или обеспечивающие оборону Украины, предприятия, являющиеся исполнителями (соисполнителями) госконтрактов (договоров) по оборонным закупкам.
Важно!
К товарам из п.п. 5 п. 32 НДС-льгота применяется только при поставках таких товаров определенным категориям конечных получателей — указанным в таком п.п. 5
То есть при условии, что конечным получателем (!) таких товаров (согласно сертификату конечного потребителя или согласно условиям договора) являются получатели, перечисленные в этом подпункте. Иначе при поставках другим категориям получателей (чем те, которые указаны в п.п. 5) такие операции на общих основаниях облагаются 20 % НДС (письмо ГНСУ от 01.09.2023 № 2787/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Также заметьте, что:
— освобождается от НДС (льготируется): (1) как ввоз, (2) так и поставки таких товаров на таможенной территории Украины. То есть для целей НДС ввоз и поставки рассматриваются как два отдельных объекта обложения, для каждого из которых предусмотрен льготный режим налогообложения (письмо ГНСУ от 31.10.2023 № 3857/ІПК/99-00-21-03-02-05);
— при поставках на территории Украины льготный режим налогообложения действует как для импортных товаров, так и для товаров, произведенных на таможенной территории Украины отечественным производителем. То есть НДС-льгота применяется как к импортным, так и к отечественным товарам (не зависимо от того, изготовлены ли такие товары в Украине или ввезены в Украину и их производителем является нерезидент) (письмо ГНСУ от 31.10.2023 № 3857/ІПК/99-00-21-03-02-05);
— как оговорено в п. 32, при осуществлении льготных операций, освобожденных от НДС по пп. 4 и 5 п. 32 (в части поставок товаров по госконтрактам (договорам) по оборонным закупкам), положения п. 198.5 и ст. 199 НКУ к таким операциям не применяются. Поэтому
льготные поставки товаров из пп. 4, 5 п. 32 по госконтрактам (договорам) по оборонным закупкам освобождены от компенсирующих (распределительных) НО
и компенсировать (распределять) сумму входного НДС по таким операциям не нужно (письмо ГНСУ от 26.10.2023 № 3783/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Правда, если ведется двойная деятельность и есть другие льготные поставки, то налоговики требуют учитывать объемы льготных операций из пп. 4, 5 п. 32 в расчете коэффициента распределения (антиЧВ) (письма ГНСУ от 15.03.2024 № 1415/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК, от 29.04.2024 № 2437/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). Подробнее об этом см. «Приколы коэффициента ЧВ» // «Налоги & бухучет», 2024, № 1-2.
До конца ВП к поставкам товаров для заправки (дозаправки) или обеспечения транспорта, осуществленным определенным получателям для нужд обеспечения обороны, защиты безопасности населения и интересов государства, установлена нулевая ставка НДС (п.п. «г» п.п. 195.1.2 НКУ, постановление КМУ от 02.03.2022 № 178).
Перечня товаров ни п.п. «г» п.п. 195.1.2 НКУ, ни постановлением № 178 не установлено. Поэтому о том, какие товары охвачены нулевой ставкой, пояснялось в письме ГНСУ от 09.05.2023 № 1165/ІПК/99-00-21-03-02-05 (см. «Нулевая НДС-ставка в отношении товаров для обеспечения транспорта ВСУ» // «Налоги & бухучет», 2023, № 42):
Таблица 2. Ставка 0 % НДС для обеспечения транспорта
| Нулевая ставка НДС применяется: | |
| При поставках определенным получателям (перечисленным | — Вооруженным Силам Украины; — Национальной гвардии Украины; — Службе безопасности Украины; — Службе внешней разведки Украины; — Государственной пограничной службе Украины; — Министерству внутренних дел Украины; — Государственной службе по чрезвычайным ситуациям Украины; — Управлению государственной охраны Украины; — Государственной службе специальной связи и защиты информации Украины; — другим образованным воинским формированиям, их соединениям, воинским частям, подразделениям; — учреждениям или организациям, которые содержатся за счет средств государственного бюджета |
| К товарам, которые непосредственно используются для обеспечения транспорта: | 1) горючее (товар для заправки); 2) любые другие товары, которые используются для обеспечения транспорта: — другие горюче-смазочные материалы (ГСМ); — запасные части для ремонта автомобильной техники; — комплектующие; — охлаждающие жидкости; — аккумуляторные батареи для автомобилей; — автомобильные шины; — номерные знаки на колесные транспортные средства; — краска автомобильная; — инструменты и дополнительное оборудование, определенные соответствующими нормативными и техническими документами и т. п. |
| Нулевая ставка НДС не применяется: | |
| К товарам, которые опосредованно используются для обеспечения транспорта: | — автозаправочные станции (колонки); — ремонтные мастерские; — рукава для подачи ГСМ; — резервуары для хранения ГСМ; — насосы; — насосные станции для перекачки ГСМ, конструкции, комплектующие и оборудование к ним; — станки, оборудование для ремонта транспорта (письмо ГНСУ от 07.09.2023 № 2863/ІПК/99-00-21-03-02-06); — транспортные средства (прицепы, полуприцепы) (письмо ГНСУ от 09.04.2024 № 1901/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК) и т. п. |
Заметьте, что нулевая ставка касается товаров. А вот к поставке услуг (в частности, по ремонту, техобслуживанию транспорта) применение ставки 0 % НДС не предусмотрено (письма ГНСУ от 01.05.2024 № 2495/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, от 29.07.2022 № 8271/6/99-00-21-03-02-06, от 18.05.2022 № 551/ІПК/99-00-21-03-02-06). Подробнее об этом см. «Ставка НДС при ремонте транспорта ВСУ: 20 или 0 %?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 79.
Поставка товаров для обеспечения транспорта — облагаемая операция, но только по ставке 0 % НДС
Поэтому по таким поставкам составляют налоговую накладную (НН) как на операцию, облагаемую по нулевой ставке (с кодом ставки «902» в гр. 8 НН). Такие поставки отражают в строке 3 декларации по НДС.
Поскольку операции являются облагаемыми (по ставке 0 %), то ни компенсирующие НО (по п. 198.5 НКУ), ни распределительные НО (по ст. 199 НКУ) в таком случае начислять не нужно. Подробнее об этом см. «Безвозмездная передача товаров для нужд ВСУ и нулевая ставка НДС» // «Налоги & бухучет», 2023, № 48 (ср. ).
Также учтите: если товары для заправки (дозаправки) или обеспечения транспорта передавать указанным получателям бесплатно, то применить положения абз. 4 п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ (о том, что безвозмездная передача не является поставкой) не получится. Поскольку в абз. 4 п. 321 прямо оговорено, что его нормы не применяются к операциям по поставке товаров, которые облагаются по ставке 0 % НДС.
Поэтому при безвозмездной поставке товаров для заправки (дозаправки) или обеспечения транспорта придется также применять ставку НДС 0 % (с составлением НН со ставкой 0 % НДС). О том, что к безвозмездным передачам в этом случае применяют нулевую ставку, говорят и налоговики (письма ГНСУ от 05.03.2024 № 1163/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, от 14.07.2023 № 1853/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 04.07.2022 № 939/ІПК/99-00-21-03-02-06, ГУ ГНС в Винницкой обл. от 18.07.2022 № 1069/ІПК/02-32-18-02-18).