15.07.2024
По результатам проверок налога на прибыль плательщик может получить разные формы НУР в зависимости от сути выявленного налоговиками нарушения (п. 2 разд. II Порядка направления контролирующими органами налоговых уведомлений-решений налогоплательщикам, утвержденного приказом Минфина от 28.12.2015 № 1204). Какие именно формы НУР применяются и как отражаются суммы из них в интегрированной карточке плательщика (ИКП) и в прибыльной декларации, покажем в табл. 1.
Таблица 1. Формы НУР по проверкам налога на прибыль
| Форма НУР | Назначение | Отражения в ИКП и в прибыльной декларации (в периоде согласования НУР) |
| «Р» | завышение/занижение налога (в стр. 19, 22, 28 прибыльной декларации) | — сумма завышения/занижения учитывается в ИКП; — данные НУР за проверенные периоды текущего года учитываются при составлении текущей декларации |
| «П» | уменьшение отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль (в стр. 04 декларации и/или стр. 3.2.4 приложения РІ) | — отрицательное значение в ИКП не отражается; — после проверки нужно уточнить декларации дальнейших периодов, если в них тянется завышенное отрицательное значение, и правильно заполнить текущую декларацию |
| «Ш» | штрафы за нарушение сроков уплаты (перечисления) налога | — суммы штрафных санкций из НУР учитываются в ИКП |
| «Д» | завышение/занижение налога на доходы нерезидентов с источником их происхождения из Украины (в стр. 25 декларации) | — сумма завышения/занижения учитывается в ИКП; — данные НУР за проверенные периоды текущего года учитываются при составлении текущей декларации |
В бухгалтерском учете отражают только согласованные денежные обязательства. Поэтому результаты проверки в учете показывают только после согласования НУР. На админобжалования НУР отводится 10 рабочих дней, следующих за днем его получения (п. 56.3 НКУ). И если не начато обжалование, то на 11-й рабочий день НУР станет согласованным. А в случае административного и/или судебного обжалования — после окончания этих процедур (пп. 56.17, 56.18 НКУ).
Правда, если во время войны уплатить доначисленные документальной проверкой налоговые обязательства (НО) по НУР в течение 30 календарных дней (без обжалования), то штрафные (финансовые) санкции (штрафы), начисленные на сумму такого НО, считаются отмененными, а пеня не начисляется (п.п. 69.37 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
При этом сумма денежного обязательства, определенного в НУР, считается несогласованной до момента полной уплаты НО, определенного в таком НУР, но не позже, чем в течение 30 календарных дней со дня, следующего за днем его получения (п.п. 69.37 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
Поэтому
отразить в бухучете результаты проверки плательщик должен в периоде согласования полученного НУР
Для этого в бухучете необходимо:
— исправить ошибки, выявленные проверкой. Их исправляют по общим правилам. Напомним, что порядок исправлений зависит от того, какой была бухгалтерская ошибка: текущего года или прошлых лет. Подробнее об исправлении ошибок в бухучете см. статью «Исправляем бухучетные ошибки» // «Налоги & бухучет», 2020, № 80;
— отразить доначисление/уменьшение налога на прибыль — тоже с оглядкой на текущий (Дт 98 — Кт 641) или прошлый (Дт 441, 442 — Кт 641) год ошибки;
— начислить финансовые санкции (штрафы и пеню) — их признают текущими расходами (Дт 948 — Кт 641) того периода, в котором НУР стало согласованным, независимо от того, за какой период (периоды) налоговики доначислили обязательство (см. статью «Отражаем в учете штрафы и пени по проверкам» // «Налоги & бухучет», 2024, № 57).
Здесь помните, что по финансовым санкциям (штрафам и пене), начисленным контролирующими органами, высокодоходники и малодоходники-добровольцы в налоговоприбыльном учете должны определять штрафную разницу по п.п. 140.5.11 НКУ. Подробнее о ней см. в статье «Отражаем в учете штрафы и пени по проверкам» // «Налоги & бухучет», 2024, № 57.
Если получено от налоговиков НУР решили не обжаловать, то уплатить сумму доначисленного проверкой денежного обязательства (доначисленного налога, штрафа и пени) нужно в течение 10 рабочих дней, следующих за днем получения НУР (п. 57.3 НКУ). Иначе доначисления превратятся в налоговый долг (п.п. 14.1.175 НКУ). Об этом говорится и в самой форме НУР. Но опять-таки,
в военное время без штрафов и пени НО из НУР можно уплатить в 30-дневный срок со дня получения такого НУР
Однако если по состоянию на дату проведения начисления денежных обязательств в ИКП учитывается переплата по налогу на прибыль, то сумму по НУР можно не уплачивать, поскольку имеющуюся переплату зачтут автоматически (см. БЗ 129.04).
Куда уплачивать доначисленные проверяющими суммы? Обычно суммы доначислений уплачивают в те же бюджеты, в которые по закону зачисляются соответствующие налоги/сборы. Заодно по большей части составленные контролерами НУР (включая и НУР формы «Р») содержат реквизиты бюджетных/единых счетов, на которые плательщик должен уплатить такие суммы. Поэтому — ориентир на них.
Ну а теперь поговорим о возможных результатах проверки.
Если проверкой выявлено занижение налога на прибыль в стр. 19, 22, 28 декларации (по сути — недоплата), плательщику направят НУР формы «Р», а в стр. 25 — НУР формы «Д». При занижении налога в НУР также будет отражаться сумма штрафных санкций. Однако повторим, если в период военного положения (ВП) уплатить доначисленные НО по НУР в течение 30 календарных дней, штрафы отменяются.
Напомним, что данные стр. 19, 22, 25, 28 декларации проводят по лицевому счету плательщика. Поэтому со дня наступления предельного срока уплаты доначисленных НО (если не начато обжалование) суммы из НУР учтутся в ИКП (п. 1 подразд. 3 разд. V Порядка № 5*).
Доначислен налог за прошлые годы. Если по результатам проверки прошлых лет налоговики доначислили налог за прошлые годы, то уточнять старые декларации (подавать уточняющие декларации (УД) к ошибочным периодам) плательщику не нужно. Не следует отражать результаты проверки и в текущей декларации. А в этом случае во время войны плательщику достаточно просто уплатить суммы из НУР в течение 30 календарных дней за днем его получения (без обжалования). Налоговики проведут их в ИКП. И на этом все.
О том, что в этом случае согласованные суммы автоматически начисляются в ИКП и самоисправления за период, который проверялся, по процедуре ст. 50 НКУ плательщиком не осуществляются, говорят и налоговики (см. разъяснение ГУ ГНС в Тернопольской обл. от 16.09.2020, БЗ 102.20.02).
В то же время ошибки следует исправить в бухучете: устранить неточности (по правилам исправления ошибок), а также доначислить налог на прибыль прошлых лет записью: Дт 441, 442 — Кт 641/налог на прибыль и сумму штрафов и пени записью: Дт 948 — Кт 641/налог на прибыль (при их наличии).
Доначислен налог за периоды текущего года. А что если проверкой был охвачен текущий год и налоговики доначислили квартальщику налог за предыдущий период текущего года? Как тогда составлять до конца года дальнейшие декларации: с правильными показателями или так и тянуть с ошибочными?
При таких обстоятельствах учтите, что:
— уточнять проверенный период текущего года (за который проверяющие доначислили налог) квартальщику не нужно, однако
— результаты проверки следует учесть при заполнении ближайшей текущей прибыльной декларации в пределах текущего (отчетного) года — здесь работает нарастающий принцип составления в пределах года декларации по налогу на прибыль.
То есть после проверки текущую декларацию нужно заполнить правильно, с правильными данными — как будто ошибки не было. Тем более, что ошибка будет исправлена и в бухучете. Поэтому в стр. 01, 02, 03 текущей декларации указывают исправленные данные (с учетом результатов проведенной проверки). Тогда в стр. 04 текущей декларации получим правильное значение объекта налогообложения. При этом чтобы избежать двойного начисления налога на прибыль,
сумму налога, доначисленного проверкой за предыдущие периоды текущего года, нужно учесть в стр. 18 текущей декларации
То есть показать сумму такого доначисления как налог на прибыль за предыдущий отчетный период (см. статью «Не учли налог предыдущего периода в стр. 18 декларации по налогу на прибыль» // «Налоги & бухучет», 2022, № 78).
Заметьте: в стр. 18 добавляют только сумму основного налога за отчетный период текущего года (без учета штрафных (финансовых) санкций и пени). Тогда налог на прибыль по результатам текущего периода отчетного года в стр. 19 декларации рассчитаем правильно. При этом вместе с декларацией целесообразно подать приложение в соответствии с п. 46.4 НКУ в произвольной форме с объяснением такого порядка расчета составляющих соответствующих строк декларации и с указанием суммы налога, доначисленного проверкой за отчетный период текущего года. Для этого в заключительной части декларации отведено специальное поле «Наявність доповнення» (см. статью «Прибыльная декларация — 2023: пошаговый алгоритм заполнения» // «Налоги & бухучет», 2024, № 7).
Причем с таким порядком заполнения текущей декларации после проверки и отражения доначислений налога за периоды текущего года согласны и налоговики (см. разъяснение Северного МУ ГНС по работе с КНП от 31.05.2024, письма ГУ ГНС в Полтавской обл. от 09.02.2023 № 260/ІПК/16-31-04-03-07, ГУ ГФС в Харьковской обл. от 23.01.2020 № 247/ІПК/20-40-04-04-10 и от 14.02.2019 № 532/ІПК/20-40-12-04-11, письмо ГНСУ от 28.11.2019 № 1611/ІПК/20-40-04-04-10).
Пример 1. Проверкой высокодоходника выявлено занижение (недоплата) налога на прибыль за I квартал 2024 года в размере 13500 грн (из-за завышения бухгалтерских расходов, которые относятся к административным, на сумму 75000 грн). Сумма НО по НУР уплачена в 30-дневный срок, потому штрафы были отменены.
Поскольку это ошибка текущего года, то в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.
Таблица 2. Исправление ошибки по налогу на прибыль текущего года после проверки
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Уменьшены административные расходы I квартала (методом «красное сторно») | 92 | 631 | 75000 |
| 2 | Доначислен налог на прибыль по результатам проверки за I квартал | 98 | 641/налог на прибыль | 13500 |
| 3 | Уплачен доначисленный налог на прибыль | 641/прибыль | 311 | 13500 |
Результаты проверки учитывают при составлении прибыльной декларации за полугодие 2024 года. Для этого в ней следует показать правильный бухфинрезультат в стр. 02, правильно (с учетом результатов проверки) заполнить стр. 03 и остальные строки декларации, а в стр. 18 учесть (приплюсовать) сумму налога (13500 грн), доначисленного по НУР.
Если налоговики выявят завышение налога (хотя на практике это маловероятно), плательщик также получит НУР формы «Р». В нем со знаком «-» будет показано уменьшение НО (по сути — переплата). Данные согласованного НУР учтутся в ИКП. Увидеть переплату можно в меню «Состояние расчетов с бюджетом» частной части Электронного кабинета (см. разъяснение ГНСУ от 02.06.2023).
Переплату можно оставить на уплату налога по текущим декларациям, доначислений по проверкам и самоисправлениям. В их погашение переплату зачтут автоматически (п. 87.1 НКУ). А вот в счет уплаты дивидендного аванса или налога на репатриацию переплату по налогу на прибыль автоматом не зачтут (см. письмо ГНСУ от 26.05.2021 № 2034/ІПК/99-00-21-02-02-06, БЗ 102.16, статьи «Дивидендный аванс за счет переплаты по налогу на прибыль и наоборот: можно ли перекрыть?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 15 и «Переплата налога на репатриацию: возможно ли вернуть/зачесть?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 15). Впрочем плательщик может подать заявление на возврат суммы переплаты в течение 1095 дней со дня ее возникновения (пп. 43.3, 102.5 НКУ) и направить переплату по налогу на прибыль в уплату дивидендного аванса или налога на репатриацию (п.п. «б» п. 87.1 НКУ). Или же переплату можно вернуть по заявлению произвольной формы живыми деньгами на счет плательщика в банке (п. 43.4 НКУ).
Если проверкой выявлено завышение отрицательного значения (налоговых убытков: текущих в стр. 04 декларации или переходных прошлогодних в стр. 3.2.4 приложения РІ), то налоговики направят НУР формы «П». В нем будет указана сумма завышенного отрицательного значения. Платить по таким НУР ничего не нужно. При этом в ИКП суммы отрицательного значения (налоговых убытков) не отражаются.
А что делать в таком случае с прибыльными декларациями? Как объясняют контролеры (см. БЗ 102.20.02), если при проверке уменьшены/увеличенные суммы отрицательного значения по налогу на прибыль за прошлые отчетные (налоговые) годы, то:
— ошибочный период, охваченный проверкой, уточнять не нужно, а
— отрицательное значение подлежит исправлению в декларации следующего отчетного периода. Поэтому
если завышенное отрицательное значение тянется по декларациям послепроверочного периода, то их придется уточнить
То есть учесть указанную сумму завышения во время формирования показателей в следующих налоговых (отчетных) периодах (см. постановление ВС от 17.05.2022 по делу № 160/12944/20).
Причем в самом НУР формы «П» на проведение уточнений отведен срок. Провести исправление нужно в течение 10 рабочих дней, следующих за днем получения НУР по форме «П» (а при обжаловании — в течение 10 рабочих дней после его завершения).
Для исправления ошибки в таком случае придется исправить все послепроверочные периоды с перетекающей ошибкой (в том числе кварталы). Подробнее об исправлении ошибок в отрицательном значении см. статью «Не задекларировали убытки прошлых лет: как их теперь поднять?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 43 (ср. ).
А вот если проверкой были охвачены периоды вплоть до текущего, то после проверки достаточно правильно заполнить текущую декларацию. И отразить в стр. 3.2.4 приложения РІ и/или стр. 04 декларации правильное отрицательное значение. При этом с декларацией целесообразно подать дополнение по п. 46.4 НКУ с объяснением и указанием соответствующих сумм отрицательного значения, указав об этом факте в специально отведенном поле в заключительной части декларации.
Пример 2. Проверкой высокодоходника, который не является крупным налогоплательщиком, установлено, что в стр. 04 декларации за 2023 год завышены налоговые убытки на 100000 грн (показаны в размере 600000 грн вместо 500000 грн). Периоды 2024 года не проверялись. Завышенные убытки (600000 грн) были перенесены в стр. 3.2.4 приложения РІ декларации за I квартал 2024 года.
В таком случае после проверки:
— ошибочный проверенный 2023 год уточнять не нужно;
— однако следует исправить (уточнить) декларацию за I квартал 2024 года;
— необходимо правильно заполнить декларацию за полугодие 2024 года (в стр. 3.2.4 приложения РІ показать правильную величину прошлогодних убытков — 500000 грн).
Ошибка может и не коснуться бухучета. Например, проверкой выявлены ошибки в разницах. При таких обстоятельствах подход к учету в прибыльной декларации результатов проверки в целом тот же. Проверенный период плательщику уточнять не нужно. Если возникло занижение налога и это ошибка прошлых лет, которая на периоды после проверочного не влияет, то плательщику достаточно уплатить суммы доначислений по НУР (если не начато обжалование). И в бухучете отразить НУР-доначисление (сумму налога и финансовых санкций).
Однако если ошибка влияет на периоды после проверочного (например, тянется амортизационная ошибка: неправильно вели учет налоговой амортизации, а в бухучете все отражали правильно), то ошибки в декларациях послепроверочного периода следует исправить. Причем в таком случае для исправления тянущейся амортизационной ошибки плательщику-квартальщику придется исправлять каждый ошибочный квартал каждого ошибочного года и подавать отдельные УД (см. статью «Прибыльная ошибка нарастающим итогом» // «Налоги & бухучет», 2023, № 43).
Еще раз отметим: после проверки исправлять и подавать УД к периодам, в которых налоговики выявили ошибки, не нужно. Поскольку исправление отчетности по результатам проверок контролеров ст. 50 НКУ не предусмотрено. Поэтому
после проверки уточнять проверенный период, в котором фискалы выявили ошибки, плательщику не нужно
В то же время когда ошибки, выявленные проверяющими, затрагивают показатели следующих деклараций, не охваченных проверкой (то есть от которых зависит правильность расчета следующих показателей), тогда их уточнить придется. Например, проверкой выявлена ошибка в сумме налогооблагаемой прибыли за прошлый год (следующий отчетный год не проверялся). И из-за такой ошибки при предоставлении в будущем году помощи неприбыльным организациям неправильно посчитали 4 % благотворительную разницу (по п.п. 140.5.9 НКУ) или 8 % физкультурно-спортивную разницу (по п.п. 140.5.14 НКУ) — базой для их расчета служит прошлогодняя налогооблагаемая прибыль (см. статью «Безвозмездные передачи товаров/услуг: классика учета» // «Налоги & бухучет», 2023, № 85). Тогда после проверки такие следующие декларации, не затронутые проверкой, придется довести до ума: уточнить и исправить в них ошибки. При этом
уточняем не проверенные периоды, а дальнейшие, на которых отразились последствия ошибок, выявленных проверкой
Иногда ошибки, выявленные при камеральной проверке, налоговики предлагают плательщику устранить самостоятельно. Оперативно их исправить можно с помощью УД.
При этом помните: до конца ВП самостоятельно исправить ошибки любых периодов, которые привели к занижению налогового обязательства, позволяется без самоштрафа и пени (п.п. 69.38 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Поэтому в военное время при исправлении ошибок, выявленных в налоговоприбыльных декларациях любых периодов, начислять и уплачивать самоштраф и пеню не нужно. В связи с этим при самоисправлении ошибок отведенные для самоштрафа стр. 33 УД, стр. 31 текущей декларации при исправлении через приложение ВП и для пени стр. 32 оставляем пустыми (не заполняем).