Директор одновременно является ФЛП: возможность, ограничения, риски

Возможна ли ФЛП-деятельность директора?

Ограничения. Вообще-то физическое лицо может осуществлять предпринимательскую деятельность разными способами. В том числе приобретать статус предпринимателя. Этот вывод следует из положений ч. 3 ст. 128 ХКУ.

Налоговики также констатируют, что действующим законодательством не предусмотрено ограничений в отношении регистрации ФЛП должностного лица юрлица частного права — председателя правления, директора, генерального директора, главного бухгалтера (см. разъяснения ГУ ГНС в Одесской обл. от 06.10.2022 и Восточного МУ ГНС по работе с КНП от 08.12.2021).

Заодно ч. 1 ст. 50 ГКУ предусматривает, что ограничения права физического лица на осуществление предпринимательской деятельности устанавливаются Конституцией Украины и законом.

В отношении обществ с ограниченной ответственностью (ООО) таким законом является Закон об ООО*. Об ограничении директора в роли ФЛП говорит, в частности, п. 1 ч. 5 ст. 40 Закона об ООО. Дословно в нем сказано, что

* Закон Украины «Об обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» от 06.02.2018 № 2275-VIII.

Исходя из этого, обратите внимание на несколько важных моментов:

1) указанное ограничение касается сугубо обществ с ограниченной и дополнительной ответственностью. Для остальных видов хозяйственных обществ таких ограничений не установлено;

2) общее собрание может дать согласие директору осуществлять деятельность в формате ФЛП параллельно с управлением юридическим лицом;

3) деятельность директора как ФЛП требует разрешения общего собрания не всегда, а только тогда, когда директор-предприниматель и юрлицо, директором которого является ФЛП, осуществляют деятельность в одной и той же сфере. Очевидно речь идет о тех случаях, когда виды деятельности юрлица и ФЛП, указанные в ЕГР*, совпадают. Хотя из-за расплывчатой формулировки «в сфере деятельности» будет лучше согласовать с общим собранием ведение директором ФЛП-деятельности, не только когда осуществляется деятельность, идентичная с той, которую осуществляет само юрлицо;

* Единый государственный реестр юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований.

4) ограничение привязывается не к факту регистрации директора как ФЛП, а к факту осуществления им предпринимательской деятельности этого ФЛП в сфере той же, в которой работает и его родное ООО. То есть получать разрешение следует не тогда, когда директор регистрирует ФЛП, а тогда, когда он решит осуществлять похожую с предприятием деятельность.

Следовательно, совмещать директорское кресло с предпринимательской деятельностью вполне возможно. В Законе об ООО, по крайней мере, абсолютного запрета в отношении этого нет.

Безразрешительные последствия. А если директор как ФЛП начнет осуществлять деятельность, созвучную с деятельностью ООО, без получения разрешения общего собрания? Какие негативные последствия это повлечет?

При таких обстоятельствах ч. 6 ст. 40 Закона об ООО устанавливает лишь одно следствие:

Однако привлечение к такой ответственности является достаточно сомнительным. Ведь:

— во-первых, хотя норма ч. 6 ст. 40 Закона об ООО и говорит, что за нарушение разрешительной обязанности директор может потерять должность, это вовсе не значит, что увольнение директора однозначно состоится. Поскольку никто не обязывает общее собрание принять решение об увольнении директора за эту вину и никто не сможет его заставить это сделать, кроме как по их собственному желанию. Следовательно, решать, увольнять ли директора в этом случае, — право участников предприятия, а не их обязанность. Если же общее собрание примет решение уволить директора из-за того, что он в статусе ФЛП начал осуществлять деятельность, идентичную деятельности общества, то основанием для увольнения может служить п. 9 ст. 36 КЗоТ — основания, предусмотренные прочими законами;

— во-вторых, не совсем понятно, о лишении какой именно компенсации идет речь. Ведь директор — это еще и работник предприятия. И на него распространяются нормы КЗоТ. А КЗоТ не позволяет работодателю лишать своих работников любых компенсационных выплат при увольнении, даже если они нарушили требования ч. 5 ст. 40 Закона об ООО;

— в-третьих, нарушение вышеупомянутого требования не говорит о том, что налоговики могут инициировать увольнение директора. Ведь заставить уволить директора ни один контролирующий орган не может. Увольнять или нет такого предпринимателя-директора — это внутреннее дело предприятия.

Подписание договоров с самим собой

Следующий вопрос: законно ли подписывать договор с двух сторон одним и тем же лицом? Точнее: может ли директор подписать договор между предприятием и своим ФЛП на куплю-продажу товаров, выполнение работ, предоставления услуг и т. п.?

Сразу отметим, что

На пути становится ч. 3 ст. 238 ГКУ, согласно требованиям которой представитель не может совершать сделку от имени лица, которое он представляет, в своих интересах или в интересах другого лица, представителем которого он одновременно является. Исключение: коммерческое представительство или иные случаи, установленные законом.

Почему эта норма распространяется на ситуацию с подписанием договора? Проблема здесь в том, что директор юрлица является представителем того же юрлица. Поэтому если директор подпишет договор с одной стороны от имени предприятия, а со второй — с самим собой как ФЛП, то он явно будет действовать в своих интересах и соответственно нарушит требования ч. 3 ст. 238 ГКУ.

А когда речь заходит о нарушении положений ч. 3 ст. 238 ГКУ, то сразу на небосклоне маячит возможное признание сделки (то есть договора) недействительной.

Конечно, признать договор недействительным может только суд (ч. 3 ст. 215 ГКУ). Однако подать иск о признании договора недействительным могут, в частности, налоговики (п.п. 20.1.30 НКУ). Поэтому лучше не рисковать.

Если же договор будет признан недействительным, то последствия будут такими:

1) считается, что такой договор не создает юридических последствий, кроме связанных с его недействительностью;

2) стороны должны будут вернуть друг друга все, что они получили по такой сделке. Если это невозможно (например, речь идет об использовании имущества, выполнении работ, предоставлении услуг), то надо будет возместить стоимость полученного по ценам, которые существовали на момент возмещения. Таким образом, по сути, считается, что сделки вовсе не было;

3) налоговики могут признать нереальными операции, которые базируются на таком договоре с самим собой. Подробно о нереальных хозяйственных операциях см. в статьях «Доказывание налоговиками нереальности хозяйственной операции» // «Налоги & бухучет», 2023, № 51 и «Появились убытки: операции признают нереальными?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 66.

Поэтому чтобы не подвергаться такой опасности, нужно, чтобы одной из сторон договора между предприятием и ФЛП не выступал директор. Это можно достичь, например, уполномочив на подписание договора другое лицо (скажем, заместителя директора) с помощью доверенности или учредительных документов, которое и подпишет договор с ФЛП-директором от имени предприятия (см. статью «Договор с самим собой: как подписать?» // «Налоги & бухучет», 2019, № 84).

Акты выполненных работ / предоставленных услуг: как подписывать?

Выше мы выяснили: одно и то же лицо не может подписывать договор с разных сторон. Но

Например, с актами приема-передачи выполненных работ или актами предоставленных услуг.

Для того, чтобы понять, работает ли здесь ч. 3 ст. 238 ГКУ, следует определиться с тем, является ли акт сделкой.

Исходя из норм ч. 1 ст. 202 ГКУ сделкой является действие лица, направленное на приобретение, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Договор — это сделка (ч. 2 ст. 202 ГКУ). Некоторые действия в рамках договора тоже могут считаться сделкой. Например, если есть рамочный договор поставки и каждая конкретная поставка привязывается к подписанию отдельной спецификации, которая содержит существенные условия. Спецификация в таком случае — это сделка.

А вот акт приема-передачи выполненных работ в общем случае, считаем, сделкой не является.

Правда, в судебной практике существует неоднозначный подход в решении вопроса о правовой природе акта приема-передачи в зависимости от конкретных обстоятельств дела. А именно:

1) как сделки;

2) как доказательства по делу и документа первичного бухгалтерского учета.

В поддержку подхода, что акт приема-передачи как таковой не имеет признаков сделки в понимании ст. 202 ГКУ, а является лишь первичным документом, который удостоверяет факт существования между сторонами соответствующих правоотношений, является судебная практика, изложенная, в частности, в постановлениях ВС от 23.02.2022 по делу № 922/2182/21 и от 26.01.2022 по делу № 911/2525/19.

В то же время Большая Палата Верховного Суда постановлением от 11.08.2022 по делу 916/546/21 заметила, что в зависимости от установленных судами обстоятельств конкретного дела, документ, который стороны именуют как «акт приема-передачи», может:

— как подтверждать определенные факты и быть документом первичного бухгалтерского учета;

— так и иметь признаки сделки, то есть быть направленным на приобретение, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Установка правовой природы акта приема-передачи — это вопрос исследования как содержания такого акта, так и других доказательств, имеющихся в материалах дела. То есть суд исследует акт в каждом конкретном случае и предоставляет ему оценку в зависимости от того, подтверждает ли он волеизъявление сторон, а также имеет ли он юридические последствия. И уже из этого суд делает вывод о том, является ли акт сделкой.

Итак, принимая во внимание существование разных подходов судов,

Как вариант можно совсем обойтись без подписи со стороны заказчика. А воспользоваться механизмом «нет подписи на акте, нет мотивированного отказа от его подписания — работы считаются принятыми» из ч. 4 ст. 882 ГКУ или подобных положений договора. Однако первичка без подписи — это достаточно опасная ситуация для действительности документа (см. статью «К чему в первичке цепляются фискалы?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 55). В бухучетных целях тогда придется задокументировать выполнение работ самоактом (см. статью «Заказчик отказывается подписывать акт: НДС-последствия» // «Налоги & бухучет», 2023, № 55).

Сделки с заинтересованностью

Передача полномочий на подписание договоров другому лицу не всегда может решить проблему беспрепятственной продажи товаров (предоставления услуг или выполнения работ) между предприятием и предпринимателем-директором.

На преграде может стать ст. 45 Закона об ООО. Ведь в ч. 2 ст. 45 Закона об ООО указана, что

Соответствующие положения могут быть внесены в устав, изменены или исключены из него единогласным решением общего собрания участников, в котором участвовали все участники общества.

Следовательно, если сделка определяется такой, в отношении которой есть заинтересованность, то, чтобы его заключить, нужно провести согласование.

В зону заинтересованности попадают сделки, которые заключаются ООО с кем-либо из следующих лиц (ч. 1 ст. 45 Закона об ООО):

1) должностным лицом общества или его аффилированным лицом;

2) участником, который единолично или совместно с аффилированными лицами владеет долей, которая представляет 20 % уставного капитала общества, или его аффилированными лицами;

3) юрлицом, в котором любое из должностных или аффилированных лиц является членом органа общества;

4) лицом, которое осуществляет функции управления таким обществом (в случае передачи ему полномочий исполнительного органа общества в случаях, предусмотренных законом);

5) другим лицом, определенным уставом общества.

Из этого следует, что договор между предприятием и ФЛП-директором является таким, в отношении которого есть заинтересованность. Поэтому если в уставе прописан порядок его согласования, то для заключения такого договора нужно проходить эту процедуру.

Если порядок совершения сделок с заинтересованностью будет нарушен, тогда должностные лица ООО, виновные в заключении такого договора, будут нести солидарную ответственность за убытки, нанесенные обществу от заключения такого договора (ч. 4 ст. 45 Закона об ООО). Конечно, если такие убытки будут иметь место. Хотя ничего не мешает одобрить сделку с заинтересованностью постфактум (ст. 46 Закона об ООО, абзац второй ч. 3 ст. 92 ГКУ).

В случае когда сделку, в отношении которой есть заинтересованность, заключить без согласования, то кроме убытков, которые должны возместить виновные лица, других негативных последствий такая сделка не принесет. То есть признать такую сделку ничтожной никто не сможет.

А вот если в уставе не установлена процедура согласования в отношении сделок с заинтересованностью, тогда проводить такое согласование не нужно (ч. 3 ст. 45 Закона об ООО).

Безвозмездное пользование вещью

Предприятию, которое намеревается сотрудничать с ФЛП-директором, стоит помнить об ограничении по предоставлению в ссуду вещей. По договору ссуды, напомним, одна сторона (ссудодатель) безвозмездно передает или обязывается передать второй стороне (пользователю) вещь для пользования в течение установленного срока (ч. 1 ст. 827 ГКУ).

А в соответствии с ч. 2 ст. 829 ГКУ юридическое лицо, которое осуществляет предпринимательскую деятельность, не может передавать вещь в безвозмездное пользование лицу, которое является его учредителем, участником, руководителем, членом его органа управления или контроля. Следовательно,

При этом пользование вещью считается безвозмездным, если стороны прямо договорились об этом или если это следует из сути отношений между ними (ч. 2 ст. 827 ГКУ).

Если нарушить это требование и предоставить предпринимателю-директору в ссуду вещь, то такой договор могут признать недействительным, потому что он будет противоречить гражданскому законодательству (ч. 1 ст. 203 и ч. 1 ст. 215 ГКУ).

Предприятие и ФЛП-директор — связанные лица

Налог на прибыль. Если директор по правилам п.п. 14.1.159 НКУ является связанным с предприятием лицом, то соответственно и ФЛП-директор будет признан связанным лицом.

Однако в настоящее время каких-то налоговых последствий по налогу на прибыль при осуществлении юрлицом операций со связанным физическим лицом — резидентом это не повлечет. Поскольку согласно требованиям НКУ в случае осуществления операции между связанными лицами налоговые последствия возникают только тогда, когда:

1) одно из связанных лиц является нерезидентом. В этом случае:

— включаются специальные правила трансфертного ценообразования по ст. 39 НКУ;

— возникает 30 % разница при импорте по приобретениям у «особых» нерезидентов согласно п.п. 140.5.4 НКУ (см. статью «Импортные разницы по налогу на прибыль» // «Налоги & бухучет», 2024, № 31);

2) если оба связанных лица являются юрлицами-резидентами, тогда может возникнуть подарочная разница по п.п. 140.5.10 НКУ (см. статью «Безвозмездные передачи товаров/услуг: классика учета» // «Налоги & бухучет», 2023, № 85).

В нашем же случае одним из связанных лиц является физлицо — резидент Украины, потому о таких разницах можно забыть.

Резиденты Дія Сіті. А вот резиденты Дія Сіті — плательщики налога на прибыль на общих основаниях, которые являются высокодоходниками или малодоходниками-добровольцами, начиная с 01.01.2024 должны увеличивать финрезультат на сумму стоимости имущества, работ, услуг (кроме роялти), приобретенных у плательщиков единого налога (п.п. 140.5.17 НКУ). Однако эта

Подробно читайте в статье «Резидент Дія Сіті — обычный плательщик налога на прибыль и операции с упрощенцами» // «Налоги & бухучет», 2024, № 21 (ср. ).

Если же предприятие является резидентом Дія Сіті — плательщиком налога на прибыль на особых условиях, тогда операции по приобретению имущества, работ, услуг (кроме роялти) у плательщиков единого налога могут попасть под обложение налогом на выведенный капитал. Об этом свидетельствуют пп. 135.2.1.15 и 141.9¹.2.12 НКУ, а также п. 59 подразд. 4 разд. ХХ НКУ (см. статью «Налог на выведенный капитал: так ли все хорошо?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 21).

Других налоговых последствий по налогу на прибыль для связанных лиц в НКУ не содержится.

Что касается НДС в случае дешевой продажи юрлицом товаров/услуг ФЛП-директору, то здесь действуют общие правила. То есть юрлицу — плательщику НДС просто следует будет доначислить НДС до минбазы, как и при дешевой поставке любым другим лицам (см. статью «Минбаза НДС: как определить?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 85).

А вот п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ, по которому с индивидуальной скидки следует удержать НДФЛ и военный сбор, здесь не работает. То, что ФЛП, кроме предпринимательства, является еще и наемным работником, вообще не важно.