Дешевые продажи и налог на прибыль

Принципы ценовой политики

Во время осуществления хозяйственной деятельности субъекты хозяйствования имеют полное право устанавливать на свою продукцию/товары/работы/услуги любые (в том числе и ниже себестоимости) цены (ст. 11 Закона о ценах*). Исключение — товары, в отношении которых осуществляется государственное регулирование цен в соответствии со ст. 12 Закона о ценах.

* Закон Украины «О ценах и ценообразовании» от 21.06.2012 № 5007-VI.

Следовательно, продажи ниже себестоимости (цены приобретения) — вполне нормальное явление.

А вот налоговики в «минусовых» продажах достаточно часто усматривают нарушения. Обычно фискалы обвиняют плательщиков с убыточными продажами (ниже себестоимости) в том, что операции не имеют деловой цели (см. статью «Появились убытки: операции признают нереальными?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 66). Хотя в действительности

Да и понятие «разумная экономическая причина (деловая цель)» должно применяться сугубо в контексте трансфертного ценообразования (ст. 39 НКУ) и увеличения финрезультата по особым контролируемым операциям в случаях, определенных п. 140.5 НКУ. Об этом прямо указано в п.п. 14.1.231 НКУ и подтверждено в ОНК, утвержденной приказом Минфина от 13.01.2022 № 11 (ОНК № 11). Склоняются к этому и налоговики (см. письма ГНСУ от 14.03.2025 № 1408/ІПК/99-00-21-02-02, от 19.12.2023 № 4761/ІПК/99-00-21-02-02 и от 04.12.2023 № 4476/ІПК/99-00-21-02-02).

Являются ли дешевые продажи (ниже себестоимости) априори нехозяйственными операциями?

Убыточная операция — не значит нехозяйственная

Сами по себе убыточные продажи вполне вписываются в хозяйственные пределы. Поскольку ни ГКУ, ни ХКУ, ни НКУ не запрещают субъектам хозяйствования продавать товары/услуги по цене ниже их себестоимости и не приравнивают такие убыточные продажи к нехозяйственной деятельности.

Заодно хозяйственная деятельность в терминологии п.п. 14.1.36 НКУ — это деятельность лица, которая связана с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направлена на получение дохода и проводится таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, которое действует в пользу первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам. То есть

А реализация товаров/услуг как раз и предусматривает фактическое получение дохода.

Впрочем хозяйственная операция, направленная на получение дохода, не всегда может иметь позитивный экономический эффект, что является нормальным процессом хозяйственной деятельности. И, как подчеркивают суды, неполучение предприятием дохода от отдельной хозяйственной операции не свидетельствует о том, что такая операция не связана с хозяйственной деятельностью. Поскольку при осуществлении хозяйственных операций существует обычный коммерческий риск не получить доход от конкретной операции (см. постановления ВС от 22.01.2025 по делу 817/757/18, от 15.08.2023 по делу № 560/858/21 и от 16.06.2020 по делу № 808/8056/13-а). Прибыльность каждой отдельной операции не является обязательным признаком хозяйственной деятельности, которая может включать и отдельные убыточные операции, осуществление которых вызвано объективными причинами (см. постановление ВС от 11.08.2023 по делу № 822/407/16). А убыточность отдельной хозяйственной деятельности, в свою очередь, не может быть основанием для определения такой деятельности как нехозяйственной и/или направленной на уклонение от налогообложения (см. постановление ВС от 24.09.2024 по делу № 520/11557/21).

Следовательно, операция/деятельность вполне может быть убыточной. Но она должна иметь логическое объяснение, обоснование экономических причин или деловой цели, принимая во внимание риски предпринимательской деятельности (см. постановления ВС от 21.06.2022 по делу № 804/1750/14 и от 23.07.2019 по делу 802/2386/14-а, статью «Дешевые продажи в условиях кризиса: чем чревато?» // «Налоги & бухучет», 2020, № 42). И когда дешевые продажи перекрываются прибыльными (то есть в декларации по налогу на прибыль отражен положительный объект налогообложения), то — в целом ничего страшного.

А вот если дешевая продажа отдельных товаров/услуг (по цене ниже себестоимости) приводит к убыткам в прибыльной декларации, здесь возникает проблема с приятием такой декларации налоговиками — причем надуманная. Ведь, как известно, фискалы не любят убытки и требуют поставить в декларации прибыль. Хотя

Поскольку сама форма прибыльной декларации прямо допускает указывать в ней не только положительный (или нулевой), но и отрицательный показатель. Более того, п. 49.10 НКУ запрещает налоговикам отказывать плательщикам в принятии налоговой декларации по любым другим причинам, не определенным ст. 49 НКУ. А также выдвигать по этому поводу любые дополнительные условия (включая изменение показателей налоговой декларации, уменьшение или отмену отрицательного значения объекта налогообложения, незаконное увеличение налоговых обязательств и т. п.). Подробности см. в статье «Получили за год убытки: как быть?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 6.

Налоговый учет продажи ниже себестоимости резидентам

Если товар реализуют ниже цены приобретения (себестоимости) резиденту, то абсолютно все плательщики налога на прибыль (и малодоходники, и высокодоходники) отражают такие убыточные продажи по бухучетным правилам. Ведь разд. ІІІ НКУ не установлено никаких корректировок финрезультата для таких операций. А в бухучете дешевые продажи отражают по общим правилам без любых особенностей. Поэтому для определения объекта обложения налогом на прибыль будут учитываться в полной сумме как полученный доход от реализации, так и себестоимость проданных товаров (даже когда она превышает доход).

Поэтому если результат от продажи продукции/товаров/работ/услуг будет отрицательным, то убыток от конкретной хозяйственной операции сыграет в уменьшение бухфинрезультата. А потому операция по убыточной продаже по факту уменьшит объект обложения налогом на прибыль. О том, как скрыть полученные убытки, читайте в статье «Если налоговики требуют убрать убытки» // «Налоги & бухучет», 2025, № 30.

Как мы уже отметили раньше, теперь в операциях с резидентами (которые не предусматривают применения норм ст. 39 НКУ) критерий деловой цели (разумной экономической причины) не применяется (п.п. 14.1.231 НКУ, ОНК № 11). Поэтому основания снять с расходов себестоимость реализованных товаров у налоговиков возникнут, только если контролеры докажут нереальность самой операции по приобретению товаров.

Дешевые продажи нерезидентам и налог на прибыль

Когда высокодоходник (плательщик с бухдоходом за отчетный год свыше 40 млн грн, п.п. 134.1.1 НКУ) или малодоходник-доброволец (который рассчитывает разницы по желанию) имеет дело с контролируемыми операциями, определенными ст. 39 НКУ, и/или с особыми (так называемыми оффшорными) нерезидентами, тогда таким прибыльщикам придется корректировать финрезультат и отражать увеличивающие разницы. А именно:

1) для контролируемых операций по итогам года предусмотрены корректировки (разницы) по п.п. 140.5.1 НКУ — с учетом положений трансфертной ст. 39 НКУ. То есть если дешевая продажа вписалась в критерии контролируемых операций, то цену, определенную по принципу «вытянутой руки», сравнивают с договорной (контрактной) стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и на сумму превышения увеличивают финансовый результат (п.п. 140.5.1 НКУ).

Заодно, если товар продан особому нерезиденту в рамках контролируемой операции по цене ниже, чем определена по принципу «вытянутой руки», придется уплатить налог на репатриацию (абзац второй п.п. 141.4.2 НКУ). Ведь сумма экспортной скидки приравнивается к конструктивным дивидендам (абзац шестой п.п. 14.1.49 НКУ). Подробно см. статью «Дешевая продажа = конструктивные дивиденды и репатриация» // «Налоги & бухучет», 2022, № 76;

2) если операция является неконтролируемой, но

Особыми (так называемыми оффшорными) являются нерезиденты:

— из низконалоговых стран (то есть со ставкой налога на прибыль (корпоративного налога) на 5 % и больше ниже украинской, то есть ниже 13 %) — по п.п. 39.2.1.2 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045;

— с особой организационно-правовой формой (ОПФ), которые не уплачивают налог на прибыль (корпоративный налог) и/или не являются налоговыми резидентами страны, в которой они зарегистрированы, — по п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 04.07.2017 № 480.

При этом 30 % разницу при экспорте товаров особым нерезидентам (из низконалоговых стран или с особой ОПФ) отражают соответственно в стр. 3.1.7 и стр. 3.1.7.1 приложения РІ к годовой декларации по налогу на прибыль (см. статью «Приложение РІ — налоговоприбыльные разницы (ч. 1)» // «Налоги & бухучет», 2025, № 4).

Подробно о 30 % экспортной разнице читайте в статье «30 % разница по операциям с нерезидентами: горячие вопросы» // «Налоги & бухучет», 2025, № 9 (ср. ).

Учтите! Финрезультат придется увеличить на всю (!) стоимость товаров, НА, работ, услуг, реализованных особым нерезидентам, если фискалы докажут, что такие операции не имели деловой цели (абзац четвертый п.п. 140.5.5¹, п.п. 14.1.231 НКУ). То есть по «неделовым» продажам доходы в налоговом учете вообще необходимо будет показать в двойном размере! При этом обязанность доказывания отсутствия деловой цели возлагается на налоговиков с применением соответствующих положений ст. 39 НКУ.

Продажа инвестактивов нерезидентами — налог с прибыли

При выплате нерезиденту или уполномоченному им лицу (кроме постоянного представительства нерезидента в Украине) доходов с источником их происхождения из Украины уплачивается налог на репатриацию.

В такие нерезидентские доходы с источником из Украины зачисляют прибыль от осуществления операций по продаже или другому отчуждению инвестиционных активов, указанных в п.п. «е» п.п. 141.4.1 НКУ. В частности, сюда попадает продажа ценных бумаг, деривативов или других корпоративных прав в уставном капитале юридических лиц резидентов Украины. А

В соответствии с абзацем одиннадцатым п.п. 141.4.2 НКУ прибыль от осуществления операций, определенных в п.п. «е» п.п. 141.4.1 НКУ, рассчитывают как положительную разницу между доходом, полученным от продажи или другого отчуждения инвестактива, и документально подтвержденными расходами нерезидента на его приобретение.

Как отмечают фискалы, расходы, понесенные в связи с предыдущим приобретением корпоративных прав предприятием-нерезидентом, определяются исключительно на основании данных (источников информации) бухгалтерского учета (см. письмо ГНСУ от 23.05.2024 № 2877/ІПК/99-00-21-02-02). Если же нерезидент, который отчуждает инвестактив, не предоставляет подтверждающие документы, тогда базой обложения налогом на репатриацию является стоимость операции по отчуждению инвестактива.

Однако указанные нерезидентские доходы (в виде прибыли от продажи инвестактивов) могут быть освобождены от налогообложения на основании международных конвенций об избежании двойного налогообложения (см. письма ГНСУ от 10.01.2025 № 103/ІПК/99-00-16-01-02, от 28.07.2023 № 2171/ІПК/99-00-21-02-02-06 и от 15.06.2022 № 744/ІПК/99-00-21-02-02-06). Но для применения правил международного договора и освобождения от налогообложения нерезидент должен подтвердить свой статус справкой, что он является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины (п. 103.4 НКУ).

В то же время если документально подтвержденные расходы нерезидента на приобретение корпоративных прав равны или превышают доходы, полученные таким нерезидентом от их продажи, объект обложения налогом на репатриацию в соответствии с п.п. 141.4.2 НКУ не возникает (см. письма ГНСУ 02.12.2024 № 5513/ІПК/99-00-21-02-02, от 02.12.2024 № 5512/ІПК/99-00-21-02-02, от 15.06.2022 № 744/ІПК/99-00-21-02-02-06 и от 09.07.2021 № 2696/ІПК/99-00-21-02-02-06).

Удержать налог с прибыли от отчуждения инвестиционного актива (по ставке 15 % и за его счет) должен также нерезидент-покупатель, который приобретает право собственности на инвестактив, определенный абзацами третьим — шестым п.п. «е» п.п. 141.4.1 НКУ, у другого нерезидента, который не имеет постоянного представительства в Украине (абзац девятый п.п. 141.4.2 НКУ). Такой нерезидент-покупатель должен подать прибыльную декларацию за годовой налоговый (отчетный) период, в котором такое приобретение состоялось, без подачи финансовой отчетности (см. письмо ГНСУ от 13.03.2025 № 1357/ІПК/99-00-21-02-01). И не позже даты осуществления первой оплаты за инвестактив, которые будет приобретаться, стать на учет в порядке п. 64.5 НКУ по местонахождению украинского юрлица, акции, корпоративные права которого являются предметом такой сделки (абзац десятый п.п. 141.4.2 НКУ).

А вот в случае передачи (отчуждения) корпоративных прав в уставном капитале юрлица — резидента Украины путем их дарения одним нерезидентом в пользу другого нерезидента без любой компенсации со стороны одариваемой стороны (нерезидента 2) доход равен нулю. А следовательно, отсутствует объект обложения налогом на репатриацию соответственно п.п. 141.4.2 НКУ. Обычные цены для определения налоговых последствий в случае осуществления операций, предусмотренных положениями п.п. «е» п.п. 141.4.1 НКУ, не применяются. Это подтверждают фискалы в письме ГНСУ от 27.03.2025 № 1690/ІПК/99-00-21-02-03.