Вообще-то, даже если и возникли убытки в налоговом учете, то не принять декларацию по налогу на прибыль с отрицательным значением объекта налогообложения (только из-за того, что она убыточна) налоговики не вправе. Тем более, что сама форма декларации прямо допускает возможность отражения в ней не только положительного, но и отрицательного значения, а также переходящих налоговых убытков прошлых лет. К тому же п. 49.10 НКУ запрещает контролерам отказывать плательщикам в приеме налоговой декларации по любым другим причинам, не определенным ст. 49 НКУ. А также выдвигать на этот счет какие-либо дополнительные условия (включая изменение показателей налоговой декларации, уменьшение или отмену отрицательного значения объекта обложения, незаконного увеличения налоговых обязательств и т. п.).
И тем не менее, известно, что налоговики цепляются к убыткам, требуют выполнения налоговой нагрузки. Поэтому плательщики опасаются их декларировать, чтобы лишний раз не привлекать внимание налоговиков. Рассмотрим, какими вариантами, чтобы скрыть убытки, зачастую пользуются.
Откладываем расходы (через счет 39)
В таком случае для избежания убытков придерживают (откладывают) расходы — их переносят на другой период. Для этого расходы собирают на счете 39 «Расходы будущих периодов» и признают расходами в следующих периодах, когда нужны (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 39).
Однако такой вариант небезупречен. Ведь в бухучете для расходов четко обозначен момент возникновения. Поэтому по бухучетным правилам расходы нужно признавать в своем периоде — в периоде, к которому они относятся (т. е. вместе с доходом или в периоде фактического понесения, если напрямую их связать с доходом невозможно, п. 7 НП(С)БУ 16 «Расходы»).
Иначе, если расходы показать в чужом периоде, — возникнет бухучетная ошибка, которая, в свою очередь, приведет к искажению финансовой отчетности и в итоге прибыльного объекта налогообложения.
Да и по канонам бухучета показывать текущие расходы (текущего периода) как расходы будущих периодов (на счете 39), в сущности, неверно. Так как расходами будущих периодов (РБП) являются расходы, которые осуществлены в текущем периоде, но которые относятся к следующим (будущим) периодам. То есть, по сути, это расходы, которые будут потребляться позже — на протяжении нескольких периодов. Примерами РБП являются авансы за аренду, подписку на периодические издания, сезонные расходы и т. п. (подробнее см. в статье «Деньги — сегодня, стулья расходы — завтра: учитываем расходы будущих периодов» // «Налоги & бухучет», 2017, № 17). Поэтому
учитывать текущие расходы (которые фактически относятся к текущему периоду) как расходы будущих периодов (на счете 39) и отражать в расходах других периодов методологически неправильно
Тем более, что так как прибыльный учет ориентирован на бухгалтерский, то бухучетная ошибка (расходы «не того периода») повлечет за собой ошибки и в налоговоприбыльном учете. Поэтому придется исправлять ошибки и возвращать расходы в свой период через механизм самоисправлений по п. 50.1 НКУ. Напомним, что до окончания военного положения исправить самостоятельно выявленные ошибки любых периодов можно без самоштрафа и пени (п.п. 69.38 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Подробнее об исправлении ошибок см. «Хотели скрыть убытки — учли текущие расходы на счете 39» // «Налоги & бухучет», 2024, № 23; «Если расходы показать в другом периоде?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 43. А если такую ошибку обнаружат контролеры, то в отложенном отражении расходов усмотрят недоплату налога на прибыль со всеми вытекающими последствиями (уменьшением расходов и доначислением налога со штрафными санкциями).
Поэтому вариант с учетом текущих расходов на счете 39 некорректный и опасный как с бухучетной точки зрения (искажением финансовой отчетности), так и с позиций налогообложения (искажением объекта налогообложения). И для сокрытия убытков выглядит сомнительным.
Скрываем расходы (через счет 44)
В таком случае расходы не показывают, а списывают прямиком за счет нераспределенной прибыли (в Дт 44).
Однако и этот вариант тоже неудачен. Так как согласно Инструкции о применении Плана счетов.., утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 № 291, использовать чистую прибыль можно на:
1) выплату дивидендов собственникам (Дт 443 — Кт 671);
2) увеличение уставного капитала (Дт 443 — Кт 401);
3) отчисления в резервный капитал (Дт 443 — Кт 43). Причем у резервного капитала свое назначение — его используют исключительно для:
— покрытия убытков (заметьте: не расходов!);
— выплат акционерными обществами (АО) дивидендов по привилегированным акциям,
— в других случаях, предусмотренных законодательством (у ООО — для выкупа доли в собственном уставном капитале для дальнейшей перепродажи, в АО — для повышения номинальной стоимости акций).
То есть, по сути, это часть собственного капитала, зарезервированная для особых случаев и неприкосновенная для расходования в повседневной деятельности. Поэтому для покрытия текущих расходов резервный капитал не предназначен.
А также счет 44 (согласно НП(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах») может быть задействован при:
— исправлении ошибок прошлых лет, повлиявших на финрезультат (п. 4 НП(С)БУ 6);
— отражении влияния изменения учетной политики на события прошлых периодов (п. 12 НП(С)БУ 6).
Однако в этих случаях, заметьте, корректируют исключительно вступительное сальдо счета 44 на начало года (а не текущего периода).
Единственное, для предприятий госкоммунсектора прямо предусмотрена возможность направления (использования) части чистой прибыли на (разд. IV Положения, утвержденного приказом Минфина от 19.12.2006 № 1213):
— материальное поощрение работников — вознаграждения, премии, пособия согласно финансовому плану (Дт 443 — Кт 66) (п. 1.2 разд. IV Положения № 1213);
— развитие производства и создание фондов специального назначения для капинвестиций (Дт 443 — Кт 426) (п. 1.1 разд. IV Положения № 1213);
— отчисления в централизованный фонд (Дт 443 — Кт 682) (п. 1.5 разд. IV Положения № 1213).
Так что в таких случаях покрытие расходов за счет нераспределенной прибыли законодательством все же допускается. А вот
в других случаях пускать текущие расходы в обход счетов класса 9 прямиком на счет 44 (или списывать за счет резервного капитала — Дт 43) по меньшей мере некорректно!
Стандартами бухучета это не предусмотрено. Поэтому так поступать — ошибка.
Хотя налоговики, наверняка, такой подход одобрят. Ведь в результате будет завышен объект налогообложения, а следовательно, налог на прибыль уплачен в большей сумме. А потому фискалы вряд ли станут восстанавливать расходы. Тем более, что иногда сами же советуют именно так и поступать (и при проверках ставят возможность отражения некоторых расходов на счетах класса 9 под сомнение и рекомендуют относить их на счет 44 как нехозяйственные). Хотя в действительности расходы в бухучете разграничены только по видам деятельности (операционной, инвестиционной, финансовой и прочей, см. Инструкцию № 291) и их деления на хозяйственные и нехозяйственные не предусмотрено.
И все же если цель — расходы не отложить, а спрятать навсегда (списать в Дт 44), то этот вариант, в общем-то, возможен (с налоговых позиций — это способ безопасный, поскольку занижения объекта налогообложения не произойдет). Однако для такого расходования прибыли бухгалтеру стоит заручиться согласием собственников, поскольку вопрос использования прибыли находится в их компетенции. Подробнее см. «Можно ли списать расходы на счет 44, если не хотим показывать убытки?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 66.
Теряем (не отражаем) расходы по ошибке
Чтобы не допускать убытков, не отражают расходы в учете «по ошибке» — т. е. намеренно делают ошибку (скажем, забыли об амортизации).
Однако этот способ тоже не идеальный. Ведь
если потом решим восстановить расходы, то это можно будет сделать только через исправление ошибок
Другим способом вернуть неотраженные расходы ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, к сожалению, не выйдет (признавать их расходами текущего периода нельзя).
В связи с этим напомним, что при исправлении ошибки в бухучете руководствуются общими правилами исправлений — смотря какой была ошибка:
— текущего года — тогда ошибку исправляют путем внесения соответствующих корректировок в текущем отчетном периоде, или
— прошлых лет — тогда корректируют сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) по счету 44 на начало года (если ошибка повлияла на финрезультат).
Подробнее об исправлении ошибок в бухучете см. статью «Исправляем бухучетные ошибки» // «Налоги & бухучет», 2020, № 80.
Правда, тогда добавится хлопот, поскольку после исправления ошибки в бухучете придется заново составить финотчетность, а также исправить ошибки в декларации по налогу на прибыль и подать уточненную финотчетность в ее составе (письмо ГНСУ от 23.12.2024 № 5814/ІПК/99-00-21-02-01). Подробнее об исправлении ошибок по налогу на прибыль см. «Налоги & бухучет», 2023, № 43.
Как видим, все рассмотренные варианты имеют подводные камни. И, по сути, сводятся к тому, что для неотражения налоговых убытков приходится допускать ошибки в бухучете (и как следствие — в налоговом учете), которые в дальнейшем придется исправлять. А потому следующий вариант выглядит менее проблемным.
Искажаем налоговые разницы
В таком случае ошибку допускают лишь в налоговом учете.
Известно, что объектом обложения налогом на прибыль является бухфинрезультат, который высокодоходники (плательщики с годовым доходом свыше 40 млн грн) и малодоходники-добровольцы корректируют на налоговые разницы из разд. III НКУ (п.п. 134.1.1 НКУ). Поэтому те, кто ведет учет налоговых разниц, иногда прибегают к следующему способу:
финотчетность и бухфинрезультат не трогают (их не искажают), а допускают ошибку именно в налоговых разницах (то есть только в декларации по прибыли)
При этом плательщик сам решает, в какой разнице (строке приложения РІ) допустить ошибку. Как вариант, если были прошлогодние налоговые убытки — можно «забыть» их перенести на следующий год в стр. 3.2.4 приложения РІ. Подробнее об этой ситуации см. «Не задекларировали убытки прошлых лет: как их теперь поднять?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 43. Или, скажем, ошибочно задекларировать какую-то увеличивающую разницу или показать ее в сумме, больше нужной.
Если потом захотим исправить ошибку, достаточно будет провести исправления только в налоговоприбыльном учете и уточнить только декларацию по прибыли. А это намного проще, чем исправлять ошибку еще и в бухучете и переподавать финотчетность.
К тому же для тех, кто подпадает под обязательный аудит, умышленное искажение бухучета и финансовой отчетности — не выход для сокрытия расходов (подробнее об обязательном аудите см. «Годовая финотчетность: обнародование» // «Налоги & бухучет», 2024, № 11). Поэтому проще допустить ошибку только в прибыльной декларации (в разницах).
Причем этот вариант могут использовать и малодоходники. Ведь есть некоторые разницы, которые обязательны и для них (в частности, тот же перенос прошлогодних налоговых убытков в стр. 3.2.4 приложения РІ).
Ну а поскольку все описанные варианты не безукоризненны и связаны с искажением отчетности или исправлением ошибок, то лучше все-таки заблаговременно подумать о предотвращении убытков и о том, как планировать финрезультат, используя для этого законные бухинструменты. Подробнее о возможных методах регулирования финрезультата см. статью «Как спрятать убытки и управлять финрезультатом» // «Налоги & бухучет», 2024, № 73.
Выводы
- Отказать в приеме декларации по налогу на прибыль с убытками налоговики не имеют права. Однако, зная отношение налоговиков к убыткам, плательщики их не всегда хотят показывать и ищут варианты, как убытки скрыть.
- Такие пути ухода от убытков, как: откладывание расходов (с помощью счета 39), их «потеря» или прямое отнесение на счет 44 приводят к искажению финансовой отчетности и, с бухучетной точки зрения, являются ошибками, которые необходимо исправлять. А также будет искажен объект налогообложения и в налоговоприбыльном учете.
- Поэтому проще не трогать бухучет, а допустить ошибку лишь в налоговом учете — скажем, при составлении декларации по налогу на прибыль сделать ошибку в налоговых разницах. Тогда достаточно будет уточнить только декларацию по налогу на прибыль.
