Дешеві продажі і податок на прибуток

Принципи цінової політики

Під час провадження господарської діяльності суб’єкти господарювання мають повне право встановлювати на свою продукцію / товари / роботи / послуги будь-які (у тому числі й нижчі за собівартість) ціни (ст. 11 Закону про ціни*). Виняток — товари, щодо яких здійснюється державне регулювання цін відповідно до ст. 12 Закону про ціни.

* Закон України «Про ціни і ціноутворення» від 21.06.2012 № 5007-VI.

Відтак, продажі нижче за собівартість (ціну придбання) — цілком нормальне явище.

Натомість податківці у «мінусових» продажах досить часто вбачають порушення. Зазвичай фіскали звинувачують платників зі збитковими продажами (нижче собівартості) у тому, що операції не мають ділової мети (див. статтю «З’явились збитки: операції визнають нереальними?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 66). Хоча, насправді,

Та й поняття «розумна економічна причина (ділова мета)» має застосовуватися суто в контексті трансфертного ціноутворення (ст. 39 ПКУ) та збільшення фінрезультату за особливими контрольованими операціями у випадках, визначених п. 140.5 ПКУ. Про це прямо зазначено у п.п. 14.1.231 ПКУ і підтверджено в УПК, затвердженій наказом Мінфіну від 13.01.2022 № 11 (УПК № 11). Схиляються до цього і податківці (див. листи ДПСУ від 14.03.2025 № 1408/ІПК/99-00-21-02-02, від 19.12.2023 № 4761/ІПК/99-00-21-02-02 і від 04.12.2023 № 4476/ІПК/99-00-21-02-02).

А чи є дешеві продажі (нижче собівартості) апріорі негосподарськими операціями?

Збиткова операція — не означає негосподарська

Самі собою збиткові продажі цілком уписуються в господарські межі. Позаяк ані ЦКУ, ані ГКУ, ані ПКУ не забороняють суб’єктам господарювання продавати товари / послуги за ціною нижче їх собівартості і не прирівнюють такі збиткові продажі до негосподарської діяльності.

Заразом господарська діяльність у термінології п.п. 14.1.36 ПКУ — це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Тобто

А реалізація товарів / послуг якраз і передбачає фактичне отримання доходу.

Утім господарська операція, спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом господарської діяльності. І, як підкреслюють суди, неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов’язана з господарською діяльністю. Позаяк при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції (див. постанови ВС від 22.01.2025 у справі 817/757/18, від 15.08.2023 у справі № 560/858/21 і від 16.06.2020 у справі № 808/8056/13-а). Прибутковість кожної окремої операції не є обов’язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об’єктивними причинами (див. постанову ВС від 11.08.2023 у справі № 822/407/16). А збитковість окремої господарської діяльності, у свою чергу, не може бути підставою для визначення такої діяльності як негосподарської та/або направленої на ухилення від оподаткування (див. постанову ВС від 24.09.2024 у справі № 520/11557/21).

Отже, операція / діяльність цілком може бути збитковою. Але вона повинна мати логічне пояснення, обґрунтування економічних причин чи ділової мети, зважаючи на ризики підприємницької діяльності (див. постанови ВС від 21.06.2022 у справі № 804/1750/14 і від 23.07.2019 у справі 802/2386/14-а, статтю «Дешеві продажі в умовах кризи: чим відгукнеться?» // «Податки & бухоблік», 2020, № 42). І коли дешеві продажі перекриваються прибутковими (тобто в декларації з податку на прибуток відображено позитивний об’єкт оподаткування), то — загалом нічого страшного.

А ось якщо дешевий продаж окремих товарів / послуг (за ціною, нижчою собівартості) призводить до збитків у прибутковій декларації, тут виникає проблема з прийняттям такої декларації податківцями — причому надумана. Адже, як відомо, фіскали не люблять збитки і вимагають поставити в декларації прибуток. Хоча

Позаяк сама форма прибуткової декларації прямо допускає зазначати в ній не тільки позитивний (або нульовий), але й від’ємний показник. Ба більше, п. 49.10 ПКУ забороняє податківцям відмовляти платникам у прийнятті податкової декларації з будь-яких інших причин, не визначених ст. 49 ПКУ. А також висувати із цього приводу будь-які додаткові умови (включаючи зміну показників податкової декларації, зменшення або скасування від’ємного значення об’єкта оподаткування, незаконне збільшення податкових зобов’язань тощо). Подробиці див. у статті «Отримали за рік збитки: як бути?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 6.

Податковий облік продажу нижче собівартості резидентам

Якщо товар реалізують нижче ціни придбання (собівартості) резиденту, то абсолютно всі платники податку на прибуток (і малодохідники, і високодохідники) відображають такі збиткові продажі за бухобліковими правилами. Адже розд. ІІІ ПКУ не встановлено жодних коригувань фінрезультату для таких операцій. А в бухобліку дешеві продажі відображають за загальними правилами без будь-яких особливостей. Тому для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток ураховуватимуться в повній сумі як отриманий дохід від реалізації, так і собівартість проданих товарів (навіть коли вона перевищує дохід).

Тож якщо результат від продажу продукції / товарів / робіт / послуг буде від’ємний, то збиток від конкретної господарської операції зіграє на зменшення бухфінрезультату. А тому операція зі збиткового продажу по факту зменшить об’єкт оподаткування податком на прибуток. Про те, як приховати отримані збитки, читайте у статті «Якщо податківці вимагають прибрати збитки» // «Податки & бухоблік», 2025, № 30.

Як ми вже наголосили раніше, наразі в операціях з резидентами (які не передбачають застосування норм ст. 39 ПКУ) критерій ділової мети (розумної економічної причини) не застосовується (п.п. 14.1.231 ПКУ, УПК № 11). Тому підстави зняти з витрат собівартість реалізованих товарів у податківців виникнуть, тільки якщо контролери доведуть нереальність самої операції з придбання товарів.

Дешеві продажі нерезидентам і податок на прибуток

Коли високодохідник (платник з бухдоходом за звітний рік понад 40 млн грн, п.п. 134.1.1 ПКУ) або малодохідник-доброволець (який розраховує різниці за бажанням) має справу із контрольованими операціями, визначеними ст. 39 ПКУ, та/або з особливими (так званими офшорними) нерезидентами, тоді таким прибутківцям доведеться коригувати фінрезультат і відображати збільшуючі різниці. А саме:

1) для контрольованих операцій за підсумками року передбачені коригування (різниці) за п.п. 140.5.1 ПКУ — з урахуванням положень трансфертної ст. 39 ПКУ. Тобто якщо дешевий продаж уписався в критерії контрольованих операцій, то ціну, визначену за принципом «витягнутої руки», порівнюють з договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) і на суму перевищення збільшують фінансовий результат (п.п. 140.5.1 ПКУ).

Заразом, якщо товар продано особливому нерезиденту в рамках контрольованої операції за ціною, нижчою, ніж визначена за принципом «витягнутої руки», доведеться сплатити податок на репатріацію (абзац другий п.п. 141.4.2 ПКУ). Адже сума експортної знижки прирівнюється до конструктивних дивідендів (абзац шостий п.п. 14.1.49 ПКУ). Докладно див. статтю «Дешевий продаж = конструктивні дивіденди і репатріація» // «Податки & бухоблік», 2022, № 76;

2) якщо операція неконтрольована, але

Особливими (так званими офшорними) є нерезиденти:

— з низькоподаткових країн (тобто зі ставкою податку на прибуток (корпоративного податку) на 5 % і більше нижче української, тобто нижче 13 %) — за п.п. 39.2.1.2 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045;

— з особливою організаційно-правовою формою (ОПФ), які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок) та/або не є податковими резидентами країни, в якій вони зареєстровані, — за п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою КМУ від 04.07.2017 № 480.

При цьому 30 % різницю при експорті товарів особливим нерезидентам (з низькоподаткових країн або з особливою ОПФ) відображають відповідно в ряд. 3.1.7 і ряд. 3.1.7.1 додатка РІ до річної декларації з податку на прибуток (див. статтю «Додаток РІ — податковоприбуткові різниці (ч. 1)» // «Податки & бухоблік», 2025, № 4).

Докладно про 30 % експортну різницю читайте у статті «30 % різниця за операціями з нерезидентами: гарячі запитання» // «Податки & бухоблік», 2025, № 9 (ср. ).

Врахуйте! Фінрезультат доведеться збільшити на всю (!) вартість товарів, НА, робіт, послуг, реалізованих особливим нерезидентам, якщо фіскали доведуть, що такі операції не мали ділової мети (абзац четвертий п.п. 140.5.5¹, п.п. 14.1.231 ПКУ). Тобто за «неділовими» продажами доходи в податковому обліку взагалі необхідно буде показати в подвійному розмірі! При цьому обов’язок доведення відсутності ділової мети покладається на податківців із застосуванням відповідних положень ст. 39 ПКУ.

Продаж інвестактивів нерезидентами — податок з прибутку

При виплаті нерезиденту або уповноваженій ним особі (крім постійного представництва нерезидента в Україні) доходів із джерелом їх походження з України сплачується податок на репатріацію.

До таких нерезидентських доходів із джерелом з України зараховують прибуток від здійснення операцій із продажу або іншого відчуження інвестиційних активів, зазначених у п.п. «е» п.п. 141.4.1 ПКУ. Зокрема, сюди потрапляє продаж цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав у статутному капіталі юридичних осіб резидентів України. А

Відповідно до абзацу одинадцятого п.п. 141.4.2 ПКУ прибуток від здійснення операцій, визначених у п.п. «е» п.п. 141.4.1 ПКУ, розраховують як позитивну різницю між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестактиву, і документально підтвердженими витратами нерезидента на його придбання.

Як зазначають фіскали, витрати, понесені у зв’язку із попереднім придбанням корпоративних прав підприємством-нерезидентом, визначаються виключно на підставі даних (джерел інформації) бухгалтерського обліку (див. лист ДПСУ від 23.05.2024 № 2877/ІПК/99-00-21-02-02). Якщо ж нерезидент, який відчужує інвестактив, не надає підтвердні документи, тоді базою оподаткування податком на репатріацію є вартість операції з відчуження інвестактиву.

Однак зазначені нерезидентські доходи (у вигляді прибутку від продажу інвестактивів) можуть бути звільнені від оподаткування на підставі міжнародних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування (див. листи ДПСУ від 10.01.2025 № 103/ІПК/99-00-16-01-02, від 28.07.2023 № 2171/ІПК/99-00-21-02-02-06 і від 15.06.2022 № 744/ІПК/99-00-21-02-02-06). Але для застосування правил міжнародного договору і звільнення від оподаткування нерезидент має підтвердити свій статус довідкою, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (п. 103.4 ПКУ).

Водночас якщо документально підтверджені витрати нерезидента на придбання корпоративних прав дорівнюють або перевищують доходи, отримані таким нерезидентом від їх продажу, об’єкт оподаткування податком на репатріацію відповідно до п.п. 141.4.2 ПКУ не виникає (див. листи ДПСУ 02.12.2024 № 5513/ІПК/99-00-21-02-02, від 02.12.2024 № 5512/ІПК/99-00-21-02-02, від 15.06.2022 № 744/ІПК/99-00-21-02-02-06 і від 09.07.2021 № 2696/ІПК/99-00-21-02-02-06).

Утримати податок з прибутку від відчуження інвестиційного активу (за ставкою 15 % і за його рахунок) повинен також нерезидент-покупець, який набуває право власності на інвестактив, визначений абзацами третім — шостим п.п. «е» п.п. 141.4.1 ПКУ, в іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні (абзац дев’ятий п.п. 141.4.2 ПКУ). Такий нерезидент-покупець повинен подати прибуткову декларацію за річний податковий (звітний) період, у якому таке придбання відбулося, без подання фінансової звітності (див. лист ДПСУ від 13.03.2025 № 1357/ІПК/99-00-21-02-01). І не пізніше дати здійснення першої оплати за інвестактив, що придбавається, стати на облік у порядку п. 64.5 ПКУ за місцезнаходженням української юрособи, акції, корпоративні права якої є предметом такого правочину (абзац десятий п.п. 141.4.2 ПКУ).

А от у випадку передачі (відчуження) корпоративних прав у статутному капіталі юрособи — резидента України шляхом їх дарування одним нерезидентом на користь іншого нерезидента без будь-якої компенсації з боку обдаровуваної сторони (нерезидента 2) дохід дорівнює нулю. А отже, відсутній об’єкт оподаткування податком на репатріацію відповідно п.п. 141.4.2 ПКУ. Звичайні ціни для визначення податкових наслідків у разі здійснення операцій, передбачених положеннями п.п. «е» п.п. 141.4.1 ПКУ, не застосовуються. Це підтверджують фіскали у листі ДПСУ від 27.03.2025 № 1690/ІПК/99-00-21-02-03.