Основні моменти, що стосуються перенесення залишків за рахунками на новий План рахунків, порядок документального оформлення такого перенесення, а також кореспонденції субрахунків за перенесенням залишків зі старих рахунків на нові були розглянуті в статтях «Новий План рахунків: переносимо залишки» і «Документальне оформлення перенесення залишків по рахунках» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2017, № 3, с. 22 і 30).
Одне з питань, на яке варто звернути увагу бюджетним установам уже зараз, стосується порядку відображення в бухгалтерському обліку сум амортизації, нарахованої на об’єкти основних засобів та інших необоротних матеріальних активів.
Так, у Плані рахунків для відображення в бухгалтерському обліку нарахованої амортизації передбачені такі рахунки (субрахунки):
1) 14 «Знос (амортизація) необоротних активів», який має такі субрахунки залежно від виду необоротних активів:
— 1411 «Знос основних засобів»;
— 1412 «Знос інших необоротних матеріальних активів»;
— 1413 «Накопичена амортизація нематеріальних активів»;
— 1414 «Знос інвестиційної нерухомості»;
— 1415 «Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів»;
2) 8014, 8114 «Амортизація».
У зв’язку із цим зверніть увагу на такі нововведення.
По-перше, з 2017 року в Плані рахунків немає субрахунків для відображення фонду в основних засобах, інших необоротних активів (колишні субрахунки 401 «Фонд у необоротних активах за їх видами», 402 «Фонд у незавершеному капітальному будівництві»). Замість цього в Плані рахунків для обліку формування капіталу бюджетні установи використовують субрахунок 5111 «Внесений капітал».
По-друге, для відображення сум нарахованої амортизації бюджетні установи складають лише один бухгалтерський запис:
| Зміст господарської операції | Дебет | Кредит |
| Нарахована амортизація основних засобів | 8014, 8114 «Амортизація» | 1411 «Знос основних засобів», 1412 «Знос інших необоротних матеріальних активів», 1414 «Знос інвестиційної нерухомості» |
При цьому нагадаємо, що саме про такий порядок відображення амортизації йдеться в п. 8 розд. V Методрекомендацій з обліку ОЗ: суму нарахованої амортизації бюджетні установи відносять на збільшення суми зносу необоротних активів і витрат.
Отже, для того, щоб у 2017 році правильно відобразити в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності суми нарахованої амортизації на основні засоби й інші необоротні матеріальні активи, установам треба виконати певну підготовчу роботу. Умовно таку роботу можна розбити на наступні етапи.
Етап 1. Перенесення залишків за рахунками
Суми нарахованої амортизації на основні засоби й інші необоротні матеріальні активи, що враховуються за станом на 01.01.2017 р. на субрахунках 141 і 141, треба перенести на нові субрахунки 1411, 1412, 1414.
Перенесення таких сум можна оформити Відомістю перенесення залишків субрахунків бухгалтерського обліку зі старого Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ у План рахунків за станом на 01.01.2017 р. Примірна форма такої відомості наведена в статті «Документальне оформлення перенесення залишків за рахунками» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2017, № 3, с. 30).
Етап 2. Перенесення до фінансової звітності
Такі суми треба перенести (трансформувати) до графи 3 «На початок звітного періоду» нового Балансу (ф. № 1-дс), форма й основні принципи складання якого наведені в НП(С)БО 101.
У новій формі Балансу (ф. № 1-дс) для відображення інформації про залишкову вартість, суму нарахованого зносу (амортизації) і первинної вартості основних засобів та інших необоротних матеріальних активів передбачені відповідно рядки 010, 011 і 012. У цих рядках наводиться узагальнена інформація про такі активи, тому для правильної трансформації сум нарахованої амортизації, перенесеної на нові субрахунки відповідно до Плану рахунків у відповідні рядки Балансу (ф. № 1-дс), треба виконати певний розрахунок. Як це зробити, покажемо в табл. 1.
Таблиця 1
| Старі рахунки (субрахунки) | Дані Балансу (ф. № 1) за 2016 рік, графа 4 «На кінець звітного періоду» | Перенесення на нові субрахунки згідно з Планом рахунків | Дані в новій формі Балансу (ф. № 1-дс), графа 3 «На початок звітного періоду» | Розрахунок | ||||
| Рядок | Сума | Субрахунок | Сума | Рядок | Субрахунок | Сума | ||
| Основні засоби | Основні засоби | |||||||
| 401 | 120 «Балансова (залишкова) вартість» | 323112,02 | 5111 | 323112,02 | 010 «Залишкова вартість» | 5111 | 394873,18 | 323112,02 + 71761,16 |
| 141 | 121 «Знос» | 1241571,59 | 1411 | 1241571,59 | 011 «Знос» | 1411 + 1412 | 1313332,83 | 1241571,59 + 71761,24 |
| 10 | 122 «Первинна (переоцінена) вартість» | 1564683,61 | 101 | 1564683,61 | 012 «Первинна вартість» | 101 + 111 | 1708206,01 | 1564683,61 + 143522,40 |
| Інші необоротні матеріальні активи | — | |||||||
| 401 | 130 «Балансова (залишкова) вартість» | 71761,16 | 5111 | 71761,16 | — | — | — | — |
| 142 | 131 «Знос» | 71761,24 | 1412 | 71761,24 | — | — | — | — |
| 11 | 132 «Первинна (переоцінена) вартість» | 143522,40 | 111 | 143522,40 | — | — | — | — |
Етап 3. Нарахування амортизації за звітний період
Залежно від того, з якою періодичністю бюджетна установа прийняла рішення нараховувати амортизацію (щокварталу або раз на рік), виконується розрахунок амортизаційних нарахувань (щокварталу або раз на рік).
Періодичність нарахування амортизації визначають у наказі про облікову політику, погодженому з головним розпорядником бюджетних коштів. Наприклад, період нарахування амортизації можна визначити так:
— або на дату балансу (щокварталу);
— або на дату річного балансу (тобто за станом на 31 грудня звітного року).
Увага! Іноді нараховувати амортизацію необхідно частіше за один раз на квартал (рік). Такі ситуації виникають у разі вибуття об’єктів необоротних активів у результаті продажу, безоплатної передачі, ліквідації і т. п.
У цих випадках слід нараховувати амортизацію на необоротні активи тільки за ті місяці (чи місяць), коли об’єкт перебував в експлуатації впродовж звітного кварталу (року), а саме:
— якщо об’єкт вибуває всередині звітного періоду, амортизацію нараховують у місяці вибуття за повний період з початку звітного року, включаючи повний місяць вибуття. Наприклад, якщо об’єкт основних засобів вибуває 2 лютого 2017 року, то амортизацію нараховують за два повні місяці (січень і лютий);
— якщо об’єкт надійшов (а точніше, введений в експлуатацію) усередині звітного періоду, амортизацію нараховують з місяця, що йде за місяцем надходження об’єкта до установи. Наприклад, якщо об’єкт надійшов 2 лютого 2017 року, то амортизацію потрібно нараховувати починаючи з 1 березня 2017 року. Для того щоб визначити суму амортизації за місяць, поділіть річну суму амортизації на 12. І тоді під час розрахунку річної амортизації такий період складе 10 місяців 2017 року.
Нагадаємо, що для документального оформлення нарахування амортизації на необоротні активи в бюджетних установах призначені:
— Розрахунок амортизації основних засобів (окрім інших необоротних матеріальних активів);
— Розрахунок амортизації інших необоротних матеріальних активів.
Типові форми цих документів затверджені наказом № 818.
Також на цьому етапі складають кореспонденції субрахунків, що стосуються нарахування амортизації на основні засоби.
Покажемо, які бухгалтерські записи щодо нарахування амортизації складають бюджетні установи з 01.01.2017 р. відповідно до Типової кореспонденції субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов’язаннями розпорядниками бюджетних коштів та державними цільовими фондами, затвердженої наказом Мінфіну від 29.12.2015 р. № 1219 (див. табл. 2).
Таблиця 2
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | Відображена сума нарахованого зносу на основні засоби, інші необоротні матеріальні активи, які надійшли безоплатно до установи за операціями внутрішньовідомчої передачі | 8014, 8114 | 1411, 1412, 1414 |
| Суму нарахованого зносу показують за попереднім місцем їх експлуатації. Для цього сторона, що передає, повинна в документах на передачу таких об’єктів вказати первинну вартість, нарахований знос і балансову (залишкову) вартість. | |||
| 2 | Нарахована амортизація на основні засоби (за встановлений період нарахування — квартал або рік) | 8014, 8114 | 1411, 1412, 1414 |
| Про основні організаційні моменти нарахування амортизації, документальне оформлення нарахування амортизації читайте детально в матеріалах: «Амортизація — 2015: нараховуємо за новими правилами» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 11, с. 6), «Нараховуємо амортизацію: вирішуємо робочі завдання» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2016, № 21, с. 19), «Амортизація — 2016: час підбити підсумки» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2016, № 47). Увага: суму амортизації, нарахованої на об’єкти необоротних активів, слід відображати в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності в гривнях з копійками. | |||
| 3 | Відкоригована сума зносу під час проведення дооцінки основних засобів | 5311 | 1411, 1414 |
| 4 | Відкоригована сума зносу під час проведення уцінки основних засобів, раніше не дооцінених | 1411, 1414 | 10, 11 |
| 5 | Відкоригована сума зносу основних засобів, раніше дооцінених у процесі уцінки | 1411, 1414 | 10, 11 |
| 6 | Відкоригована сума зносу основних засобів, раніше знижених у ціні в процесі проведення дооцінки | 10,11 | 1411, 1414 |
| 7 | Відображені втрати від зменшення корисності об’єкта основних засобів стосовно зносу | 8411 | 1411, 1412, 1414 |
| 8 | Відновлення корисності об’єкта основних засобів після усунення причин попереднього зменшення їх корисності | 1411, 1412, 1414 | 7411 |
| Операції, наведені в п. 3 — 8, на практиці у військових частинах не використовувалися у зв’язку з відсутністю відповідних методичних рекомендацій та інших роз’яснень щодо проведення таких операцій. | |||
| 9 | Списані інші необоротні матеріальні активи (за якими амортизація нараховується за методом «50/50») | ||
| — нарахована амортизації в місяці списання з балансу | 8014, 8114 | 1412 | |
| — списана вартість об’єкта | 1412 | 11 | |
| 10 | У разі вибуття основних засобів у випадках, передбачених законодавством, і списанні внаслідок недостачі, встановленої під час інвентаризації (включаючи необоротні активи спеціального призначення, амортизація на які нараховувалася прямим методом), відображена сума зносу об’єкта основних засобів | 1411, 1414 | 10, 1116 |
| 11 | Завершальні операції з власним капіталом у частині залишків на субрахунках для обліку амортизаційних сум на кінець звітного періоду: | ||
| — закриття рахунків доходів (інші доходи за обмінними операціями) | 7411 | 5511 | |
| — закриття рахунків витрат (списана сума нарахованої амортизації) | 5511 | 8014, 8114 | |
| Наприкінці року сальдо рахунка 5511 «Фінансовий результат виконання кошторису звітного періоду», у якому будуть враховані проведені операції, пов’язані з амортизацією, буде відображено на субрахунку 5512 «Накопичені фінансові результати виконання кошторису» таким чином: при профіциті: Дт 5511 — Кт 5512 і дефіциті: Дт 5512 — Кт 5511. | |||
Етап 4. Відображення даних про суму нарахованої амортизації у фінансовій звітності
Інформацію про суму нарахованої амортизації на основні засоби й інші необоротні матеріальні активи, тобто залишки зі старих рахунків, перенесені на нові субрахунки 1411, 1412 і 1414, плюс нараховані суми зносу за проведеними операціями у звітному періоді, з урахуванням проведених операцій з нарахування зносу, треба буде показувати в новому Балансі (ф. № 1-дс). При цьому показники графи 4 «На кінець звітного періоду» залежно від установлених обліковою політикою періодів нарахування амортизації й операцій з надходження і вибуття активів виглядатимуть таким чином:
Таблиця 3
| Період нарахування амортизації | Складові сум нарахованого зносу (амортизації), Баланс (ф. № 1-дс), графа 4 «На кінець звітного періоду» |
| Квартал | Залишки старих субрахунків, перенесені на нові субрахунки 1411, 1412 і 1414, плюс суми амортизації, нараховані у звітному кварталі на основні засоби й інші необоротні матеріальні активи, що перебувають в установі з урахуванням сум амортизації за активами (згідно з даними про суми амортизації, вказані в документах сторони, що передає, і донараховані в періоді перебування в установі впродовж звітного періоду), які надійшли, і мінус суми нарахованої амортизації на активи, які списані з балансу в цьому періоді |
| Рік | Залишки старих субрахунків, перенесені на нові субрахунки 1411, 1412 і 1414, плюс суми амортизації, нараховані у звітному році на основні засоби й інші необоротні матеріальні активи, що перебувають в установі з урахуванням сум амортизації за активами (згідно з даними про суми амортизації, вказані в документах сторони, що передає, і донараховані в періоді перебування в установі впродовж звітного періоду), що надійшли, і мінус суми нарахованої амортизації на активи, які списані з балансу в цьому періоді. При складанні Балансу ф. № 1-дс усередині звітного року (за перший квартал, півріччя, дев’ять місяців) суми нарахованої амортизації складуть: залишки старих субрахунків, перенесені на нові субрахунки 1411, 1412 і 1414, плюс суми амортизації, вказані в документах при надходженні активів, і мінус суми амортизації, нараховані на активи, які вибули. За відсутності надходження і вибуття активів у звітних періодах за перший квартал, півріччя, дев’ять місяців усередині звітного року дані графи 3 «На початок звітного року» Балансу ф. № 1-дс дорівнюватимуть даним графи 4 «На кінець звітного періоду» |
У результаті наприкінці року в Балансі (ф. № 1-дс) залишаться суми нарахованого зносу по об’єктах основних засобів, які обліковуються в установі.
Нормативні документи
План рахунків — План рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2013 р. № 1203.
Методрекомендації з обліку ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектору, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11.
НП(С)БО 101 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 101 «Подання фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 28.12.2009 р. № 1541.
Наказ № 818 — наказ Мінфіну «Про затвердження типових форм з обліку та списання основних засобів суб’єктами державного сектору та порядку їх складання» від 13.09.2016 р. № 818.
