«Залізне» право на податковий кредит: точка зору Мінфіну

Суть проблеми

Нагадаємо, як сформульовані норми ПКУ, що декларують «залізне» право на податковий кредит. Абзац третій п. 201.10 ПКУ говорить: ПН/РК, складені і зареєстровані після 01.07.17 р. в ЄРПН платником ПДВ, що здійснює операції постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум ПДВ, що відносяться до ПК, і не вимагає якого-небудь іншого додаткового підтвердження.

Виходячи з формального прочитання цієї норми можна зробити висновок — факт реєстрації ПН продавцем в ЄРПН є єдиною підставою для формування ПК у покупця.

Звичайно, для того щоб так і було, податківцям довелося розробити посилену систему контролю, аби не пропустити до ЄРПН «підозрілі» ПН. У результаті з’явилася двоступенева система перевірки:

1-й етап — перевірка на наявність помилок.

Тут ПН/РК перевіряють на наявність помилок, яких могли припуститися при заповненні ПН (п. 12 Порядку № 1246):

• формат ПН/РК;

• ЕЦП і право її накладення платником ПДВ;

• ПДВ-реєстрацію постачальника/покупця;

• дотримання «коригувальних» вимог, установлених пп. 192.1 та 201.10 ПКУ;

• помилок в обов’язкових реквізитах ПН/РК(п. 201.1 ПКУ);

• розмір РЛ, необхідний для реєстрації ПН/РК в ЄРПН(згідно з пп. 200¹.3 та 200¹.9 ПКУ) тощо.

Якщо відправлені на реєстрацію ПН/РК сформовані з порушенням вимог пп. 201.1 або 192.1 ПКУ, то система відмовляє у прийнятті таких документів (п. 201.10 ПКУ).

2-й етап — перевірка на відповідність блокувальним критеріям.

На цьому етапі повинен відловлюватися «фіктивний» ПК. З цією метою використовуються певні блокувальні критерії. Їх перелік можна знайти в Критеріях № 567*.

* Про останні оновлення блокувальних критеріїв читайте в консультації «Важливо! Мінфін оновив Критерії блокування податкових накладних» // «БТ», 2017, № 48.

Якщо ПН/РК, надіслані на реєстрацію в ЄРПН, не відповідають вказаним критеріям, тоді операція вважається реальною. ПН/РК потрапляють до ЄРПН, а покупець отримує повне право на ПК за операцією.

Якщо ж ПН/РК відповідає вказаним критеріям, її реєстрацію призупинять. У такому разі постачальникові доведеться подавати «розблокувальні» документи до Комісії ДФСУ і підтверджувати реальність проведеної операції.

У разі позитивного рішення — ПН/РК буде зареєстрована в ЄРПН. Тобто покупець зможе скористатися своїм правом на ПК. У разі негативного — ні. Принаймні поки така ПН/РК не потрапить до ЄРПН**.

** Детальніше в консультації «Скаржтеся, панове, скаржтеся!», або Як оскаржити відмову в реєстрації ПН» // «БТ», 2017, № 30.

Передбачається, що ПН/РК, пройшовши таку перевірку і в результаті зареєстровані в ЄРПН, точно повинні «безапеляційно» підтверджувати ПК. Але, виявляється, не так усе просто.

Недоліки системи моніторингу

Справа в тому, що кожен з перевірочних етапів має низку серйозних недоліків.

Обов’язкові реквізити. З усіх обов’язкових реквізитів ПН/РК, передбачених п. 201.1 ПКУ, система може перевірити лише ІПН постачальника/покупця, порівнявши його з даними Реєстру платників ПДВ.

А всі інші — ні, оскільки, наприклад***:

*** Детальніше — у консультації «Залізне» право на податковий кредит з 1 липня 2017 року» // «БТ», 2017, № 27-28.

• номенклатуру товарів/послуг і їх ціну можна визначити тільки зазирнувши в первинні документи;

• дата складання ПН/РК залежить від дати «першої» події;

• а код товару за УКТ ЗЕД / код послуги з ДКПП треба шукати або в першоджерелах, таких як митна декларація, або у відповідних класифікаторах.

Тому ПН/РК з помилками у вказаних реквізитах можуть з легкістю потрапити до ЄРПН.

Чи дають вони право на ПК?

Податківці говорять — ні, оскільки такі ПН/РК не дають можливості ідентифікувати операцію (листи ДФСУ від 18.08.17 р. № 1676/6/99-99-12-02-01-15/ІПК, ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 11.07.17 р. № 1095/ІПК/10/04-36-12-01-16).

І тут з контролерами сперечатися буде важко. Адже попри те, що п. 201.10 ПКУ надає покупцеві «залізне» право на ПК, вимоги п. 201.1 ПКУ про заповнення обов’язкових реквізитів нікуди не зникли.

Тому оспорити висновок фіскалів буде проблематично (особливо якщо первинка за операцією підтверджує помилку, якої припустилися в ПН/РК).

Дійсно, як і раніше, підставою для формування ПК є не сама собою податкова накладна, а операція придбання товарів/послуг, у ході якої була сплачена (нарахована) деяка сума ПДВ. Дані цієї операції мають бути зафіксовані в ПН/РК, ураховані в ЄРПН (ПН/РК повинні пройти реєстрацію), і тільки тоді цей документ є формальним підтвердженням такої операції та підставою для формування ПК.

На наш погляд, «залізне» право на ПК може гарантувати індульгенцію тільки на випадок, коли в самому документі (ПН/РК) припустилися помилки. Але при цьому з поправкою на те, що ці помилки несуттєві і не викривляють суть проведеної операції.

Блокувальні критерії. З другим етапом перевірки теж не все гладко. Адже навіть найчудовіші критерії блокування ПН/РК не гарантують того, що документами, поданими на реєстрацію, оформлена реальна операція. Наприклад, у випадках коли:

а) ЕЦП (особистий ключ) постачальника неправомірно використовувався від його імені і без його відома;

б) керівник та/або засновник продавця визнаний судом винним у скоєнні злочину, передбаченого ст. 205 Кримінального кодексу (у створенні фіктивних підприємств);

в) постачальник має одну або декілька ознак фіктивності (фіктивної діяльності), визначених у ст. 55¹ ГКУ. Тобто коли:

• юрособа зареєстрована на недійсні (втрачені, загублені) і підробні документи;

• юрособа не зареєстрована в держорганах, якщо обов’язок реєстрації передбачений законодавством;

• юрособа зареєстрована в органах держреєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння або управління підставним (неіснуючим) особам або таким особам, які не мали наміру здійснювати фінансово-господарську діяльність або реалізовувати повноваження, таким, що померли, безвісти зниклим;

• юрособа зареєстрована і здійснює фінансово-господарську діяльність без відома і згоди її засновників та призначених у законному порядку керівників;

г) ПН складена за нереальними операціями з придбання товарів/послуг.

У зв’язку з цим податківці звернулися до Мінфіну з проханням роз’яснити, як реагувати на факти визначення сум ПК при вищезгаданих обставинах (лист ДФСУ від 10.10.17 р. № 3447/4/99-99-14-02-02-13).

У відповідь на це звернення Мінфін у своєму листі від 08.11.17 р. № 11310-09-10/30469 дійшов таких висновків.

1. Окрім п. 201.10 ПКУ, інші норми ПКУ також встановлюють чіткі правила віднесення сум ПДВ до ПК.

Тобто, як і раніше:

• до ПК відносяться, зокрема, суми ПДВ, сплачені/нараховані при придбанні товарів (необоротних активів) і послуг (п. 198.1 ПКУ);

• не відносяться до ПК суми ПДВ, сплаченого (нарахованого) при придбанні товарів/послуг, що не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН ПН/РК або не підтверджені митними деклараціями, а також іншими документами, передбаченими п. 201.11 ПКУ;

• ПН, отримані з ЄРПН, є для одержувача товарів/послуг підставою для нарахування сум ПДВ, що відносяться до ПК (п. 198.6 ПКУ).

2. Блокувальний механізм дозволяє автоматично аналізувати ПН на наявність ризиків і призупиняти її реєстрацію в ЄРПН ще на стадії реєстрації.

Нагадаємо! Нещодавно Мінфін уніс зміни в Критерії № 567, згідно з якими за наявності компрометуючої податкової інформації (що свідчить про ризикованість операції) Комісія ДФСУ матиме право прийняти рішення про неврахування інформації, наданої платником (мається на увазі Таблиця даних платника). І навіть якщо інформація, надана платником, б де врахована автоматично, то Комісія ДФСУ може прийняти рішення про неврахування такої інформації.

3. Мінфін зазначив, що ПКУ не визначає поняття «реальності» проведення операції.

Тому для отримання додаткової податкової інформації контролери мають право проводити зустрічні звірки цих суб’єктів господарювання (п. 73.5 ПКУ).

Тобто зіставляти дані первинних бухгалтерських та інших документів суб’єкта господарювання з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків, а також підтвердження відносин, виду, обсягу та якості операцій і розрахунків, що здійснювалися між ними, для з’ясування їх реальності і повноти відображення в обліку платника податків.

Бути чи не бути?

Лист Мінфіну від 08.11.17 р. № 11310-09-10/30469 можна трактувати двояко.

1. Продовжують діяти загальні правила формування ПК, прописані в ст. 198 ПКУ.

Так, з одного боку, вказані норми підтверджують, що ПН, отримані з ЄРПН, є для одержувача товарів/послуг підставою для нарахування сум ПДВ, що відносяться до ПК (п. 198.6 ПКУ).

З іншого — порушення норм, вказаних у ст. 198 ПКУ, може стати причиною відмови податківцями покупцеві в праві на ПК за операцією. З огляду на те, що ПН вже потрапила до ЄРПН.

Наприклад, той же п. 198.6 ПКУ говорить, що, якщо на момент податкової перевірки в платника ПДВ суми ПДВ, які заздалегідь включені до складу ПК, залишаються не підтвердженими відповідними документами, платник ПДВ несе відповідальність.

2. Система блокування зупиняє реєстрацію в ЄРПН «нереальних» ПН/РК.

Це дійсно так. Разом з тим якщо постачальник подасть Таблицю даних платника і Комісія ДФСУ врахує її дані, система не блокуватиме ПН/РК за операціями, наведеними в Таблиці (п.п. 4 п. 5 Критеріїв № 567). Тобто декілька «нереальних» ПН/РК можуть «проскочити» до ЄРПН.

Виходить, той факт, що ПН потрапила до ЄРПН, не може бути «залізною» підставою для формування ПК. У будь-який момент може з’явитися інформація, що якась із операцій є фіктивною. Тобто ризики визнання тієї або іншої операції «нереальними» залишаються.

Тому платникам ПДВ не варто особливо розраховувати на те, що ПН/РК зареєстровані в ЄРПН, і формально ставитися до формування ПК. Це може призвести до серйозних наслідків.