Витоки проблем
Як не дивно, але все розпочалося із Закону № 1797, яким з 01.01.17 р. внесені корективи в ПКУ. Зокрема, п.п. «і» п. 201.1 ПКУ зобов’язав платників ПДВ кодувати всі без винятку товари/послуги в ПН. Причому, як і інші обов’язкові реквізити, такі дані слід було вказувати в окремому рядку.
Але! На той момент:
• форма ПН не дозволяла виконати цю вимогу (не було спеціального місця);
• коди УКТ ЗЕД для деяких товарів узагалі були відсутні.
У такій ситуації в більш-менш виграшному становищі опинялися постачальники, оскільки:
• навіть якщо ПН заповнена неправильно, вони все одно зобов’язані нарахувати ПЗ ( п. 201.10 ПКУ) і відобразити їх у ПДВ-декларації;
• від нарахування штрафів за помилки, допущені в кодах товарів згідно з УКТ ЗЕД і кодах послуг згідно з ДК 016:2010 ( п. 1201.3 ПКУ), їх рятує новенький п. 351 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.
А ось у покупців ПК виявлявся під загрозою. Хоча ні в ПКУ, ні в Порядку № 1307 прямо не сказано про те, що ПН, яка містить помилки в обов’язкових реквізитах, не надає права на ПК покупцеві, проте такого висновку можна дійти, виходячи з останнього абзацу п. 201.10 ПКУ.
Нагадаємо: ця норма дозволяє формувати ПК на підставі ПН, що містять помилки в реквізитах (окрім коду товару згідно з УКТ ЗЕД). Але! Тільки якщо такі неточності не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар / послугу, що входять у комплект), період, сторони і суму ПЗ.
Відповідно при допущенні інших помилок ПК покупець не отримає.
ДФСУ постаралося пом’якшити ситуацію. У своєму листі від 20.01.17 р. № 1312/7/99-99-15-03-02-17 // «БТ», 2017, № 5, с. 4, податківці дозволили тимчасово (!) до внесення відповідних змін до форми ПН не вказувати в ній кодів послуг. І додали: відсутність коду послуги в ПН, датованих періодом з 01.01.17 р. до дати набуття чинності відповідними змінами до форми ПН, не є помилкою, допущеною при складанні такої ПН.
Таке послаблення і радувало, і насторожувало одночасно. Оскільки в самому п. 201.10 ПКУ йшлося про формування ПК на підставі ПН з помилками в її реквізитах. А ось узагалі не вказувати кодів у ПН ця норма не дозволяє.
Але на цьому проблеми не закінчилися.
09.02.17 р. Мінфін оприлюднив проект нової форми ПН. При цьому ознайомитися із цим документом можна було тільки на офіційному сайті ДФСУ (http://sfs.gov.ua/).
Більше того, на вивчення документа і внесення пропозицій платникам ПДВ був наданий цілий місяць (!). Тобто до 09.03.17 р.
Але! До того моменту, як завершився означений період, Мінфін затверджує зміни до Порядку № 1307 за допомогою наказу № 276 (23.02.17 р.) і публікує останній 28.02.17 р. в газеті «Урядовий кур’єр». Уранці 01.03.17 р. наказ набув чинності («БТ», 2017, № 10, с. 5).
До такого повороту не були готові навіть податківці. Ну а в платників ПДВ знову не було можливості виконати вимоги із заповнення ПН.
ДФСУ знову довелося виправляти ситуацію. У своєму листі від 10.03.17 р. № 5953/7/99-99-15-03-02-17 контролери взяли двотижневе відстрочення, дозволивши платникам ПДВ реєструвати ПН у ЄРПН за «старою» формою. Робити було нічого — щоб уникнути штрафів за затримку реєстрації, постачальники вимушені були підкорятися.
Тільки з настанням 16.03.17 р. нова електронна форма ПН з’явилася у бухгалтерському ПЗ («БТ», 2017, № 12, с. 9).
Що в результаті? Покупці-платники ПДВ отримали ПН, які не відповідають вимогам ПКУ, складені:
1) у період з 01.01.17 р. до 01.03.17 р., — без кодів послуг ( п.п. «і» п. 201.1 ПКУ);
2) у період з 01.03.17 р. по 15.03.17 р., — складені і зареєстровані в ЄРПН за формою, яка на той момент уже втратила чинність. І знову ж таки без кодів послуг.
Ось тут і виникає запитання: чи не обернуться для покупців — платників ПДВ неприємностями «дозвільні» дії, якими ДФСУ намагалася пом’якшити перехід на «нові рейки»? Чи зможе такий покупець відстояти право на ПК за такими ПН?
Давайте розберемося.
А чи буде ПК?
Звичайно, можна довго говорити про те, що в порядку прийняття нормативно-правових актів, що стосуються порядку заповнення ПН, були допущені порушення. Сюди можна віднести і Закон № 1797, який був затверджений в останні дні грудня 2016 року, що вже свідчить про порушення принципу стабільності податкового законодавства, задекларованого в п.п. 4.1.9 ПКУ, і, як наслідок, наказ № 276.
Але! Погіршили ситуацію і дії самого Мінфіну.
Адже формально в нього був час для того, щоб створити платникам ПДВ необхідні умови для виконання вимог ПКУ (про кодування товарів/послуг) (п. 5 Закону № 1797 надав відстрочення на 3 місяці).
Але Мінфін з якоїсь причини вирішив поспішити, що і призвело до ряду додаткових порушень:
1) одного з принципів державної регуляторної політики — принципу прозорості і врахування громадської думки (ст. 4 Закону № 1160).
Нагадаємо: цей принцип передбачає обов’язковий розгляд регуляторними органами ініціатив, зауважень і пропозицій, наданих у встановленому законом порядку фізичними та юридичними особами, їх об’єднаннями.
Самостійно скоротивши термін, відпущений на розгляд проекту наказу № 276 (ср. ), Мінфін тим самим свідомо пішов на порушення. На жаль, відповідальність за такі дії не передбачена;
2) термінів набуття чинності нормативно-правовими актами, встановлених Указом № 493/92.
Згідно з п. 3 вказаного документа нормативно-правові акти набувають чинності через 10 днів після їх реєстрації, якщо в них не встановлений пізніший термін введення їх у дію.
Увага! Раніше такого терміну акт вважається таким, що не набрав чинності.
А це означає, що наказ № 276 міг набрати чинності тільки 10.03.17 р.
Поза сумнівом, тут можна послатися на:
• п. 5.4 Порядку № 34/5, згідно з яким нормативно-правові акти, занесені в Держреєстр, набирають чинності з дня їх офіційної публікації, якщо інше не встановлене самими актами, але не раніше дня їх офіційної публікації;
• п. 15 Порядку № 34/5, який свідчить: нормативно-правові акти підлягають виконанню, якщо такий акт пройшов держреєстрацію і такий документ офіційно опублікований (а в нашому випадку так і було).
Але! Ставити ж у пріоритет указані норми перед Указом № 493/92 буде неправильно, оскільки цей порядок визначає процедуру підготовки і надання в Мін’юст нормативно-правових актів, які відповідно до законодавства підлягають держреєстрації.
Тобто він не є актом, що визначає терміни набуття чинності такими нормативно-правовими актами. Такими повноваженнями наділений тільки Президент України.
Зверніть увагу: таких висновків дійшов ВАдСУ в постанові від 28.10.15 р. № К/800/143/15, коли визнав незаконним і таким, що суперечить нормативно-правовому акту вищої сили, постанову НБУ від 14.11.13 р. № 453, у частині слів «набуває чинності з 20 листопада 2013 року».
А все з тієї причини, що вказана постанова була зареєстрована 15.11.13 р. Тобто лише на 5 днів раніше набуття ним чинності.
Але як би то не було, при вирішенні питань, що стосуються законодавства, передусім, потрібно керуватися нормами ПКУ.
Що говорить ПКУ? А ПКУ говорить: на дату виникнення податкових зобов’язань платник ПДВ зобов’язаний скласти ПН в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації в порядку, визначеному законодавством ( п. 201.1 ПКУ).
А це означає, що вже з 01.01.17 р. платники ПДВ зобов’язані були кодувати всі товари/послуги в ПН!
Листи ДФСУ, що «дозволяють» складати ПН без кодів послуг, не беремо до уваги, оскільки вони:
• йдуть урозріз з вимогами ПКУ;
• не мають сили нормативно-правових актів, а лише роз’яснюють норми законодавства;
• при судовому розгляді не беруться до уваги.
Виходить, що ПН без кодів послуг позбавляють покупця ПК?
На наш погляд, ні. Право на ПК можна відстояти.
Збираємо аргументи «ЗА»
Є декілька вагомих аргументів.
1. Сам ПКУ.
Так, на захист покупців — платників ПДВ можуть виступити:
• п. 198.6 ПКУ, який дозволяє формувати ПК на підставі ПН, яка зареєстрована в ЄРПН.
Відповідно якщо ПН потрапили в ЄРПН, то основна умова формування ПК виконана;
• п. 201.10 ПКУ, який дозволяє формувати ПК на підставі ПН, у яких допущені помилки в обов’язкових реквізитах (за винятком кодів УКТ ЗЕД). Але! Якщо такі неточності дозволяють ідентифікувати виконану операцію.
Вважаємо, що відсутність коду послуги в ПН не зможе цьому перешкодити.
Зверніть увагу: «неправильна» форма ПН не позбавляє покупця права на ПК.
Із цим погоджувалися і самі податківці. У своєму листі від 09.08.16 р. № 17186/6/99-99-15-03-02-15// «БТ», 2016, № 38, с. 6, вони заявляли: реєстрація в ЄРПН ПН за формою, яка на дату такої реєстрації втратила чинність (якщо в реєстрації такої ПН не відмовлено), не може бути єдиною підставою для невизнання ПК за такою ПН.
2. Ті ж «дозвільні» листи ДФСУ.
Такі документи мають одну особливість — вони призначені для внутрішнього користування (тобто слугують керівництвом до дії для самих контролерів). А це може зіграти на руку платникам ПДВ.
Тобто при перевірці податківці можуть врахувати вимоги вищих органів. Тим паче що провини платників як такої у ситуації, яка склалася, немає.
Але навіть якщо раптом таке станеться, то можна звернутися до суду. Наприклад:
• слід спробувати визнати незаконним наказ № 276 (див. вище);
• або послатися на п. 201.10 ПКУ.
3. Судова практика.
Ми вже не раз говорили про те, що судові органи ставляться лояльно до формування ПК покупцем на підставі ПН з дрібними недоліками. Головне, щоб:
• такі помилки не заважали ідентифікувати виконану операцію (постанова ВАдСУ від 04.09.12 р. у справі № К/9991/47476/1; ухвала ВАдСУ від 08.02.12 р. № К-9189/082);
• інші обов’язкові реквізити ПН, що дозволяють однозначно ідентифікувати постачання послуги, були заповнені правильно;
• здійснена операція з придбання товарів (робіт, послуг) була реальною, що підтверджували документи первинного обліку, які містять достовірні відомості про обсяг і зміст госпоперації (рішення ВАдСУ від 27.01.14 р. № К/800/52007/13).
Крім того, для деяких судів достатньо знати, що:
• «недоліки» в заповненні ПН не пов’язані з реальним порушенням законодавства (рішення Львівського апеляційного адмінсуду від 15.09.15 р. у справі № 876/11205/13);
• при реєстрації ПН у ЄРПН не були отримані квитанції про неприйняття таких документів системою (постанова Одеського окружного адмінсуду від 18.08.16 р. по справі № 815/3374/15).
4. Принцип презумпції сумлінності платника.
Він означає, що надані платником податків документи податкової звітності вважаються дійсними, якщо інше не буде доведено контролерами.
Документи і скорочення статті
Закон № 1797 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.16 р. № 1797-VIII.
Закон № 1160 — Закон України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності» від 11.09.03 р. № 1160-IV.
Порядок № 1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307.
Порядок № 34/5 — Порядок подання нормативно-правових актів на державну реєстрацію до Міністерства юстиції України та проведення їх державної реєстрації, затверджений наказом Мін’юсту від 12.04.05 р. № 34/5.
ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.
ПК — податковий кредит.
ПН — податкова накладна.
