Бухоблікові маневри: мікро- → мале, мале → мікро-

Хто є хто?

Ви, звичайно ж, знаєте*, що з 1 січня 2018 року для цілей бухобліку та складання фінзвітності запроваджені свої критерії градації підприємств. Їх (окрім бюджетних установ), як і раніше, поділяють на мікро-, малі, середні та великі. Проте тепер визначають, до якої групи себе зарахувати, орієнтуючись на три критерії з ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік (а не на два, як раніше):

* Див. статтю «Зміни до головного бухгалтерського закону: що нас чекає» // «БТ», 2017, № 43-44.

1) балансову вартість активів — дані ряд. 1300 гр. 4 Балансу за формами № 1, № 1-м і № 1-мс;

2) чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — показник ряд. 2000 гр. 3 Звіту про фінансові результати за формами № 2, № 2-м і № 2-мс;

3) середню кількість працівників — показник вступної частини Балансу (розраховують згідно з вимогами Інструкції зі статистики кількості працівників, затвердженої наказом Держстату від 28.09.05 р. № 286).

Класифікаційні ознаки для мікро- і малих підприємств для бухобліку та фінзвітності з 01.01.18 р. представимо в таблиці.

Класифікуємо мікро- і малі підприємства за підсумками 2017 року

Для віднесення підприємства до певної категорії достатньо, щоб показники його фінзвітності за рік, що передує (!) звітному, відповідали одночасно щонайменше двом критеріям.

Для того, щоби згодом залишити групу перебування, підприємство повинне не менше двох років поспіль відповідати новим критеріям. Тобто якщо протягом двох років поспіль підприємство певної групи за показниками річної фінзвітності не відповідатиме встановленим для такої категорії критеріям (двом із трьох), йому треба буде перебратися до іншої групи — тієї, критеріям якої воно відповідає. Наприклад, за підсумками 2017 року підприємство належить до малих. Але за результатами 2018 року воно вписується в критерії мікропідприємства. Так от, щоб поміняти свою «акредитацію», йому треба і за 2019 рік відповідати вимогам мікрогрупи. І тільки з 2020 року воно зможе туди перебазуватися.

Які преференції діють для мікропідприємств?

Що можуть мікро-?

Мікропідприємства можуть (п. 8 розд. I П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва»):

1) обліковувати необоротні активи тільки за первісною вартістю (без урахування зменшення корисності та переоцінки до справедливої вартості);

2) не створювати забезпечення наступних (майбутніх) витрат і платежів, а визнавати відповідні витрати в періоді їх фактичного понесення;

3) включати поточну дебіторську заборгованість до підсумку Балансу за її фактичною сумою, тобто без розрахунку величини резерву сумнівних боргів (РСБ).

Оскільки у мікропідприємств є право вибору («увійти» до зони дії п. 8 розд. I П(С)БО 25 або не робити цього) — отже, це елемент облікової політики (ОП). Відповідно свій вибір вони закріплюють у наказі про ОП. Тому усі без винятку мікропідприємства повинні приймати рішення, скористаються вони поблажкою з п. 8 розд. I П(С)БО 25 чи діятимуть, як усі.

Тоді при виборі загальної «лінії» наказом про ОП встановлюють:

• підходи до переоцінки необоротних активів;

• перелік створюваних забезпечень майбутніх (наступних) витрат і платежів;

• метод обчислення РСБ (у разі потреби — спосіб визначення коефіцієнта сумнівності).

А якщо підприємство, яке користувалося привілеєм п. 8 розд. I П(С)БО 25, перестало відповідати мікрокритеріям? Чи у зворотній ситуації — підприємство було малим, а тепер набуло мікростатусу і бажає бути «під крилом» цієї норми?

В обох випадках потрібно буде переглянути ОП.

До чого приводить зміна ОП?

Під ОП** ст. 1 Закону про бухоблік розуміє сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для:

** Див. також статтю «Облікова політика на 2018 рік: що міняємо» // «БТ», 2018, № 1-2.

• ведення бухгалтерського обліку;

• складання та подання фінансової звітності.

Згідно з бухобліковим принципом послідовності обрану ОП підприємство повинне застосовувати постійно (із року в рік).

Переглянути ОП можна, тільки якщо:

• змінюються статутні вимоги, які зачіпають сферу бухобліку на підприємстві;— змінюються вимоги органу, який затверджує П(С)БО;

• зміни ОП забезпечать достовірніше відображення подій/госпоперацій у бухобліку та фінзвітності підприємства.

Якраз остання умова найбільш підходить для нашого випадку.

Змінювати ОП, як правило, прийнято з початку звітного року (п. 3.2 Методрекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.13 р. № 635). У цій ситуації — це 1 січня 2018 року. ОП застосовують щодо подій та операцій з моменту їх виникнення (п. 11 П(С)БО 6).

Тому за загальним правилом зміни в ОП відображають ретроспективно, тобто шляхом (п. 12 П(С)БО 6):

• коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

• повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.

Перспективне застосування змін ОП допускається, тільки якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року достовірно визначити неможливо (п. 13 П(С)БО 6).

Крім того, не доведеться займатися перерахунком показників минулих періодів у разі, коли відбуваються зміни в облікових оцінках (п. 8 П(С)БО 6). Якщо відрізнити перегляд ОП від зміни в облікових оцінках неможливо, розглядають і відображають це як зміну облікових оцінок (п. 14 П(С)БО 6).

Оскільки п. 8 розд. I П(С)БО 25 надає підприємству вибір — створювати резерви чи ні, вважаємо, йдеться про зміну ОП. Як перехід з групи до групи позначиться на податковоприбутковому обліку?

Резерв відпусток

Розпрощалися з мікростатусом. Перестали відповідати критеріям мікропідприємства, а до цього не створювали відпускний резерв?

Тепер права вибору немає — це обов’язок підприємства. Тому треба переглянути ОП — прибрати елемент про нестворення резерву відпусток.

Отже, щодо не використаних працівниками відпусток на 01.01.18 р. треба створити перехідний резерв і відобразити його в обліку кореспонденцією: Дт 441 (442) — Кт 471.

Само собою, із січня 2018 року потрібно формувати поточний відпускний резерв нарівні з іншими підприємствами. Тобто з бухобліком усе цілком зрозуміло. А ось з податковоприбутковим обліком новоствореного перехідного резерву не все так просто. Виходить, ані до цієї дати, ані зараз (Дт 471 — Кт 661, 651) такі суми не зіграють у зменшення «прибуткового» об’єкта. Формально уточнювати звітні періоди до 01.01.18 р. у підприємства немає підстав — тоді воно правомірно не нараховувало відпускний резерв.

Якщо величина перехідного резерву значна, то можливо, на наш погляд, йти шляхом виправлення минулорічних помилок. Мовляв, повинні були формувати резерв, а помилково не нараховували його. Як уточнитися в подібному випадку, читайте в «Не створювали резерв відпусток: як вийти «сухим із води»?» // «БТ», 2018, № 7.

Єдина зменшуюча різниця передбачена п. 24 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ для старих відпускних резервів, що створені до 01.01.15 р. і не взяли участь в податковому обліку. Ця різниця для усіх — і високодохідних (з річним доходом понад 20 млн грн.), і малодохідних (дохід не перевищує 20 млн грн. за рік) платників.

Вписалися в мікрокритерії. Тут ситуація дзеркальна. Якщо потрапили в число мікропідприємств, тоді відпускний резерв можна не створювати (п. 8 розд. I П(С)БО 25). Знову ж таки вносять зміни до наказу про ОП і ухвалюють про це рішення. Потім здійснюють ретроспективний перерахунок — приєднують сальдо перехідного відпускного резерву, створеного під не використані на 01.01.18 р. дні відпустки, до нерозподіленого прибутку (зменшують непокритий збиток): Дт 471 — Кт 441 (442).

Що стосується податковоприбуткових наслідків, то свого часу при створенні перехідного відпускного резерву витрати правомірно зменшили «прибутковий» об’єкт.

Інша справа, що зараз у момент фактичного нарахування виплат за невикористані дні минулорічних відпусток такі суми знову потраплять до бухвитрат і повторно зменшать податок на прибуток. Якщо ви не з боязких, то можете стверджувати, що такі правила бухобліку. А за вимогами п.п. 134.1.1 ПКУ «прибутковим» об’єктом є саме фінрезультат до оподаткування, визначений у фінзвітності.

Якщо ж сумніваєтеся, що така відмовка влаштує податківців, то ми бачимо два шляхи вирішення проблеми:

1) не списувати перехідний резерв і за рахунок кредитового сальдо за субрахунком 471 відносити нарахування за невикористані минулорічні відпустки. Але тут в наявності порушення правил бухобліку і недостовірність фінзвітності;

2) у ряд. 02 декларації з податку на прибуток переносити з ф. № 2-мс бухфінрезультат без урахування виплат за невикористані дні минулорічних відпусток (звичайно, в межах перехідного резерву віднесеного на нерозподілений прибуток/непокритий збиток).

Думаємо, податківці особливо не заперечуватимуть проти цього. Адже бюджет за таких обставин тільки виграє.

Чи варто відмовлятися від створення відпускного резерву — вирішувати, звичайно, вам. Але, може, поки по-старому продовжувати його нараховувати? А запровадять обіцяний податок на виведений капітал — питання створення/нестворення відпускного резерву само по собі вирішиться. І не лише для мікропідприємств…

Резерв сумнівних боргів

Розпрощалися з мікростатусом. Малі підприємства зобов’язані створювати РСБ, тому колишнім мікро- потрібно зафіксувати порядок його створення в наказі про ОП. На 01.01.18 р. необхідно проаналізувати поточну дебзаборгованість на предмет її сумнівності і сформувати РСБ. У бухобліку за подібних обставин записують: Дт 441 (442) — Кт 38***.

*** Детальніше див. у статті «Створюємо резерв сумнівних боргів з оглядкою на податковий облік — 2017» // «БТ», 2017, № 14.

А ось «прибуткові» наслідки будуть різними залежно від того, ким є підприємство — високодохідником чи малодохідником. Адже під створення РСБ п. 139.2 ПКУ передбачає різниці.

Високодохідні підприємства і малодохідні добровольці, які створювали РСБ, зобов’язані визначати такі різниці. Для них міграція з мікро- в малі ніяких податковоприбуткових неприємностей не тягне. Так, з одного боку, створення «стартового» РСБ (Дт 441 (442) — Кт 38) не позначиться на бухфінрезультаті звітного періоду.

З іншого, не буде і збільшуючого коригування — впливу-то бухгалтерської операції на об’єкт обкладення податком на прибуток не було, отже, нівелювати нічого. Потім при списанні дебіторської заборгованості, визнаної безнадійною за правилами п.п. 14.1.11 ПКУ, з’явиться повне право відобразити зменшуючу різницю.

Малодохідникам складніше. Такі підприємства, які прийняли рішення не застосовувати податкові різниці, визначають податковоприбутковий об’єкт виключно за правилами бухгалтерського обліку. А за ними ні у момент створення «стартового» РСБ на 01.01.18 р. (Дт 441 (442) — Кт 38), ні при списанні за його рахунок поточної дебіторської заборгованості, що стала безнадійною (Дт 38 — Кт 36, 37), бухфінрезультат не зачіпається. Тобто у малодохідників виникає загроза, що для цілей податкового обліку сума «стартового» РСБ буде безповоротно втрачена.

Як вихід можна заявити, що п. 8 розд. I П(С)БО 25 дозволяє оцінювати РСБ в сумі 0 грн. А після втрати права користуватися цим пунктом підприємство просто переоцінює суму резерву. Відповідно це не зміна ОП, а зміна облікової оцінки. Як на аналогію можна послатися на § 32 МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки», де розрахунок суми безнадійних боргів віднесений до сфери облікових оцінок. А згідно з § 38 МСБО 8 зміна в обліковій оцінці суми безнадійних боргів впливає тільки на прибуток або збиток поточного періоду і визнається в ньому.

Як би там не було, але у разі сумнівів пріоритет треба віддавати зміні облікових оцінок. Наслідки таких змін відображають перспективно — в тому звітному періоді, в якому відбулася зміна облікових оцінок, а також у наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди (п. 8 П(С)БО 6).

Вписалися в мікрокритерії. Якщо підприємство, що стало мікро-, вирішило відмовитися від розрахунку РСБ, то у бухобліку кредитове сальдо за рахунком 38 включають до нерозподіленого прибутку (зменшують непокритий збиток) проводкою: Дт 38 — Кт 441 (442).

Для цілей податкового обліку високодохідників і малодохідників-добровольців цей запис жодного значення не має. Вони застосують зменшуюче коригування при списанні дебіторки, якщо вона відповідає ознакам безнадійної з п.п. 14.1.11 ПКУ.

Причому п.п. 139.2.2 ПКУ має на увазі будь-яке джерело списання, у тому числі і РСБ. А ось у малодохідників, які відмовилися від різниць з розд. III ПКУ, не усе так гладко. Вони показали витрати у момент створення РСБ (Дт 944 — Кт 38) і тим самим зменшили «прибутковий» об’єкт. Тепер же при списанні безнадійної дебіторської заборгованості, під яку раніше створювали резерв, у них знову вилізуть витрати: Дт 944 — Кт 36, 37. Тобто повторно «постраждає» податок на прибуток. Посилання на те, що, мовляв, такі правила бухобліку, навряд чи переконає податківців. Тому щоб уникнути задвоєння витрат, є два виходи:

1) не списувати РСБ і відносити «безнадійку» за його рахунок: Дт 38 — Кт 36, 37, порушуючи тим самим п. 8 розд. I П(С)БО 25;

2) до ряд. 02 «прибуткової» декларації переносити фінрезультат, збільшений на суму списаної на витрати безнадійної заборгованості (само собою, в межах «ліквідованого» резерву).

Інші забезпечення

Окрім резерву відпусток (субрахунок 471), п. 13 П(С)БО 11 «Зобов’язання» передбачає створення забезпечень на:

• виконання гарантійних зобов’язань (субрахунок 473);

• реструктуризацію і виконання зобов’язань при припиненні діяльності (субрахунок 474);

• виконання зобов’язань щодо обтяжливих контрактів (субрахунок 474) тощо.

Найбільш поширеним серед названих є резерв гарантійних зобов’язань. На його прикладі і простежимо наслідки для «мігрантів». Оскільки для усіх інших з перелічених забезпечень вони будуть аналогічні.

Розпрощалися з мікростатусом. При такій події традиційно вносимо зміни до ОП і включаємо в перелік забезпечень резерв гарантійних зобов’язань. Створюємо його станом на 1 січня 2018 року проводкою: Дт 441 (442) — Кт 473.

При цьому високодохідники і малодохідники-добровольці збільшуючу різницю за п.п. 139.1.1 ПКУ не показують — «вхідний» резерв не позначився на бухвитратах і не вплинув на фінрезультат.

На суму витрат, які фактично відшкодовані за рахунок сформованого гарантійного резерву, вони покажуть зменшуюче коригування (п.п. 139.1.2 ПКУ).

У малодохідників та ж проблема, що і з відпускним резервом, а також з РСБ — у момент формування «вхідного» резерву гарантійних зобов’язань вони «пролетіли» з витратами (Дт 441 (442) — Кт 473). А при понесенні гарантійних витрат такі суми знову пройдуть повз витрати — будуть списані за рахунок резерву (Дт 473 — Кт 63, 685 тощо). Тому їм доведеться наполягати на зміні облікової оцінки, а не на перегляді ОП. Тоді вони створять «вхідний» резерв гарантійних зобов’язань за рахунок витрат (Дт 23, 93 — Кт 473) і не «втратять» його для податковоприбуткових цілей.

Вписалися в мікрокритерії. Колишні малі, що влилися в ряди мікро- і вирішили не створювати резерви, приєднують кредитове сальдо за субрахунком 473 до нерозподіленого прибутку (зменшують непокритий збиток): Дт 473 — Кт 441 (442). На податковоприбутковому обліку високодохідників і малодохідників-добровольців цей запис ніяк не позначиться. При понесенні гарантійних витрат їм просто не доведеться застосовувати зменшуючу різницю з п.п. 139.1.2 ПКУ. Адже фактичні гарантійні суми безпосередньо потраплять до складу бухвитрат і зменшать тим самим фінрезультат.

У малодохідників зворотна ситуація. У момент створення резерву гарантійних зобов’язань вони відобразили витрати (Дт 23, 93 — Кт 473) і тепер при понесенні витрат покажуть їх знову — адже забезпечення списали (Дт 23, 93 — Кт 63, 685). Тому для них актуальні наші рекомендації, які ми навели для резерву відпусток і РСБ: (1) не списувати резерв або ж (2) показувати в ряд. 02 «прибуткової» декларації завищений фінрезультат.

Необоротні активи

Розпрощалися з мікростатусом. Перебуваючи в рядах мікро-, підприємство, що скористалося поблажкою п. 8 розд. I П(С)БО 25, обліковувало необоротні активи за первісною вартістю. Тепер, коли воно стало малим, воно має право проводити переоцінку таких об’єктів та зменшувати їх корисність. Підходи до проведення переоцінки йому необхідно встановити в ОП.

Але це усе на майбутнє! Ніяких бухгалтерських і податкових наслідків у цьому випадку сам перехід з групи в групу не тягне.

Вписалися в мікрокритерії. Якщо мале підприємство проводило переоцінку ОЗ і НМА, а тепер вирішило відмовитися від цієї процедури, то сальдо за субрахунками 411 і 412 на 01.01.18 р. воно відносить на нерозподілений прибуток (зменшує непокритий збиток): Дт 411, 412 — Кт 441 (442).

Ретроспективний перерахунок у цьому випадку, на нашу думку, проводити не треба, оскільки йдеться про зміну облікових оцінок.

Для високодохідників і малодохідників-добровольців ця бухоперація ролі не відіграє. Адже вони і без того для податкової амортизації ОЗ і НМА не враховували їх переоцінки. До того ж такі платники через збільшуючу і зменшуючу різниці нівелювали вплив бухгалтерських уцінок/втрат від зменшення корисності і дооцінок/вигід від відновлення корисності на «прибутковий» об’єкт.

Малодохідники, повторимо, за основу приймають бухфінрезультат звітного періоду. А на нього перевищення сум попередніх дооцінок об’єкта ОЗ/НМА над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта ОЗ/НМА (тобто сальдо за субрахунками 411, 412) за жодних обставин не впливало. Його щомісячно, щокварталу, раз на рік або при вибутті об’єкта (як саме — визначають в ОП) включають до складу нерозподіленого прибутку (п. 21 П(С)БО 7 «Основні засоби»). У цьому випадку включення відбулося при набутті підприємством мікростатусу.

За якою формою фінзвітувати?

За ситуації, коли мале підприємство протягом року перетворювалося на мікро-, Мінфін свого часу дозволяв востаннє за формами № 1-м і № 2-м звітувати за звітний період, в якому відбулося таке перетворення. А ось починаючи з наступного періоду таким юрособам слід було подавати фінзвітність вже в спрощеному варіанті за формами № 1-мс і № 2-мс (див. лист Мінфіну від 12.06.17 р. № 35210-07-10/15486).

На сьогодні, як ми вже з’ясували, підприємства не можуть змінити групу перебування протягом року. Це може відбутися тільки з початку наступного звітного року, тобто з 1 січня.

Тому тим, хто з 01.01.18 р. приєднався до малих підприємств, слід складати і подавати скорочену фінзвітність за формами № 1-м і № 2м, а тим, хто вписався в мікрокритерії, — спрощений формат фінзвітності (форми № 1-мс і № 2-мс). Так точно не схибите…