Бухотчетные маневры: микро- → малое, малое → микро-

Кто есть кто?

Вы, конечно же, знаете*, что с 1 января 2018 года для целей бухучета и составления финотчетности введены свои критерии градации предприятий. Их (кроме бюджетных учреждений) по-прежнему делят на микро-, малые, средние и крупные. Однако теперь, к какой группе себя причислить, определяют, ориентируясь на три критерия из ч. 2 ст. 2 Закона о бухучете (а не на два, как раньше):

* См. статью «Изменения в главный бухгалтерский закон: что нас ожидает» // «БН», 2017, № 43-44.

1) балансовую стоимость активов — данные стр. 1300 гр. 4 Баланса по формам № 1, № 1-м и № 1-мс;

2) чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) — показатель стр. 2000 гр. 3 Отчета о финансовых результатах по формам № 2, № 2-м и № 2-мс;

3) среднее количество работников — показатель вступительной части Баланса (рассчитывают согласно требованиям Инструкции по статистике количества работников, утвержденной приказом Госстата от 28.09.05 г. № 286).

Классификационные признаки для микро- и малых предприятий для бухучета и финотчетности с 01.01.18 г. представим в таблице.

Классифицируем микро- и малые предприятия по итогам 2017 года

Для отнесения предприятия к определенной категории достаточно, чтобы показатели его финотчетности за год, предшествующий (!) отчетному, соответствовали одновременно как минимум двум критериям.

Для того чтобы впоследствии покинуть группу пребывания, предприятие должно не менее двух лет подряд соответствовать новым критериям. То есть если на протяжении двух лет подряд предприятие определенной группы по показателям годовой финотчетности не будет соответствовать установленным для такой категории критериям (двум из трех), ему нужно будет перебраться в другую группу — ту, критериям которой он соответствует. Например, по итогам 2017 года предприятие относится к малым. Но по результатам 2018 года оно вписывается в критерии микропредприятия. Так вот, чтобы поменять свою «аккредитацию», ему нужно и за 2019 год соответствовать требованиям микрогруппы. И только с 2020 года оно сможет туда перебазироваться.

Какие преференции действуют для микропредприятий?

Что могут микро-?

Микропредприятия могут (п. 8 разд. I П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства»):

1) учитывать необоротные активы только по первоначальной стоимости (без учета уменьшения полезности и переоценки до справедливой стоимости);

2) не создавать обеспечения предстоящих (будущих) расходов и платежей, а признавать соответствующие расходы в периоде их понесения;

3) включать текущую дебиторскую задолженность в итог Баланса по ее фактической сумме, т. е. без расчета резерва сомнительных долгов (РСД).

Раз у микропредприятий есть право выбора («войти» в зону действия п. 8 разд. I П(С)БУ 25 или не делать этого) — значит, это элемент учетной политики (УП). Соответственно свой выбор они закрепляют в приказе об УП. Поэтому все без исключения микро- должны принимать решение, воспользуются они поблажкой из п. 8 разд. I П(С)БУ 25 или будут действовать как все. Тогда при выборе общей «линии» приказом об УП устанавливают:

• подходы к переоценке необоротных активов;

• перечень создаваемых обеспечений предстоящих (будущих) расходов и платежей;

• метод исчисления РСД (в случае необходимости — способ расчета коэффициента сомнительности).

А если предприятие, которое пользовалось привилегией п. 8 разд. I П(С)БУ 25, перестало соответствовать микрокритериям? Или в обратной ситуации — предприятие было малым, а теперь обрело микростатус и желает быть «под крылом» этой нормы?

В обоих случаях потребуется пересмотреть УП.

К чему приводит изменение УП?

Под УП** ст. 1 Закона о бухучете понимает совокупность принципов, методов и процедур, которые используются предприятием для:

** См. также статью «Учетная политика на 2018 год: что меняем» // «БН», 2018, № 1-2.

• ведения бухгалтерского учета;

• составления и подачи финансовой отчетности.

Согласно бухучетному принципу последовательности избранную УП предприятие должно применять постоянно (из года в год).

Пересмотреть УП можно, только если (п. 9 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»):

• изменяются уставные требования, которые затрагивают сферу бухучета на предприятии;

• изменяются требования органа, утверждающего П(С)БУ;

• изменения УП обеспечат более достоверное отражение событий/хозопераций в бухучете и финотчетности предприятия.

Как раз последнее условие наиболее подходит для нашего случая.

Изменять УП, как правило, принято с начала отчетного года (п. 3.2 Методрекомендаций по учетной политике предприятия, утвержденных приказом Минфина от 27.06.13 г. № 635).

В рассматриваемой ситуации — это 1 января 2018 года. УП применяют к событиям и операциям с момента их возникновения (п. 11 П(С)БУ 6). Поэтому по общему правилу изменения в УП отражают ретроспективно, то есть путем (п. 12 П(С)БУ 6):

• корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года;

• повторной подачи сравнительной информации о предыдущих отчетных периодах.

Перспективное применение изменений УП допускается, только если сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года достоверно определить невозможно (п. 13 П(С)БУ 6).

Кроме того, не придется заниматься перерасчетом показателей прошлых периодов в случае, когда происходят изменения в учетных оценках (п. 8 П(С)БУ 6). Если отличить пересмотр УП от изменения в учетных оценках невозможно, рассматривают и отражают это как изменение учетных оценок (п. 14 П(С)БУ 6).

Поскольку п. 8 разд. I П(С)БУ 25 предоставляет предприятию выбор — создавать резервы или нет, считаем, речь идет об изменении УП. Как переход из группы в группу скажется на налоговоприбыльном учете?

Резерв отпусков

Распрощались с микростатусом. Перестали соответствовать критериям микропредприятия, а до этого не создавали отпускной резерв? Теперь права выбора нет — это обязанность предприятия. Поэтому нужно пересмотреть УП — убрать элемент о несоздании резерва отпусков.

А значит, по не использованным работниками отпускам на 01.01.18 г. нужно создать переходный резерв и отразить его в учете корреспонденцией: Дт 441 (442) — Кт 471.

Само собой, с января 2018 года надо формировать текущий отпускной резерв наравне с другими предприятиями. То есть с бухучетом все предельно ясно. А вот с налоговоприбыльным учетом вновь созданного переходного резерва незадача. Получается, ни до этой даты, ни сейчас (Дт 471 — Кт 661, 651) такие суммы не сыграют в уменьшение «прибыльного» объекта. Формально уточнять отчетные периоды до 01.01.18 г. у предприятия нет оснований — тогда оно правомерно не начисляло отпускной резерв.

Если величина переходного резерва значительна, то можно, на наш взгляд, идти по пути исправления прошлогодних ошибок. Мол, должны были формировать резерв, а ошибочно не начисляли его. Как уточниться в подобном случае, читайте в статье «Не создавали резерв отпусков: как выйти «сухим из воды»?» // «БН», 2018, № 7.

Единственная уменьшающая разница предусмотрена в п. 24 подразд. 4 разд. ХХ НКУ для старых отпускных резервов, созданных до 01.01.15 г. и не поучаствовавших в налоговом учете. Эта разница для всех — и высокодоходных (с годовым доходом свыше 20 млн грн.), и малодоходных (доход не превышает 20 млн грн. за год) плательщиков.

Вписались в микрокритерии. Здесь ситуация зеркальная. Если попали в число микропредприятий, тогда отпускной резерв можно не создавать (п. 8 разд. I П(С)БУ 25). Опять же вносят изменения в приказ об УП и принимают об этом решение. Затем осуществляют ретроспективный пересчет — присоединяют сальдо переходного отпускного резерва, созданного под не использованные на 01.01.18 г. дни отпуска, к нераспределенной прибыли (уменьшают непокрытый убыток): Дт 471 — Кт 441 (442).

Что касается налоговоприбыльных последствий, то в свое время при создании переходного отпускного резерва расходы правомерно уменьшили «прибыльный» объект.

Другое дело, что сейчас в момент фактического начисления оплаты за неиспользованные дни прошлогодних отпусков такие суммы опять попадут в бухрасходы и повторно снизят налог на прибыль.

Если вы не из робкого десятка, то можете утверждать, что таковы правила бухучета. А по требованиям п.п. 134.1.1 НКУ «прибыльным» объектом является именно финрезультат до налогообложения (прибыль или убыток), определенный в финотчетности.

Если же сомневаетесь, что такая отговорка прокатит у налоговиков, то мы видим два пути решения проблемы:

1) не списывать переходный резерв и за счет кредитового сальдо по субсчету 471 относить начисления за неиспользованные прошлогодние отпуска. Но здесь налицо нарушение правил бухучета и недостоверность финотчетности;

2) в стр. 02 декларации по налогу на прибыль переносить из ф. № 2-мс бухфинрезультат без учета выплат за неиспользованные дни прошлогодних отпусков (конечно, в пределах переходного резерва, отнесенного на нераспределенную прибыль/непокрытый убыток).

Думаем, налоговики особо не будут возражать против этого. Ведь бюджет при таких обстоятельствах только выиграет.

Стоит ли отказываться от создания отпускного резерва, решать, конечно, вам. Но, может, пока по старинке продолжать его начислять? А когда введут обещанный налог на выведенный капитал, вопрос создания/несоздания отпускного резерва сам собой отпадет. И не только для микропредприятий…

Резерв сомнительных долгов

Распрощались с микростатусом. Малые предприятия обязаны создавать РСД, поэтому бывшим микро- надо зафиксировать порядок его создания в приказе об УП. На 01.01.18 г. нужно проанализировать текущую дебзадолженность на предмет ее сомнительности и сформировать РСД***. В бухучете при подобных обстоятельствах делают запись: Дт 441 (442) — Кт 38.

*** Подробнее см. в статье «Создаем резерв сомнительных долгов с оглядкой на налоговый учет — 2017» // «БН», 2017, № 14.

А вот «прибыльные» последствия будут разными в зависимости от того, кем является предприятие — высокодоходником или малодоходником.

Ведь под создание РСД п. 139.2 НКУ предусматривает разницы. Создатели РСД — высокодоходные предприятия и малодоходные добровольцы — обязаны определять такие разницы. Для них миграция из микро- в малые никаких налоговоприбыльных неприятностей не влечет.

Так, с одной стороны, создание «стартового» РСД (Дт 441 (442) — Кт 38) не скажется на бухфинрезультате отчетного периода. С другой стороны, не будет и увеличивающей корректировки — влияния-то бухгалтерской операции на объект обложения налогом на прибыль не было — значит нивелировать нечего.

Потом при списании дебиторской задолженности, признанной безнадежной по правилам п.п. 14.1.11 НКУ, появится полное право отразить уменьшающую разницу.

Малодоходникам сложнее. Такие предприятия, принявшие решение не применять налоговые разницы, определяют налоговоприбыльный объект исключительно по правилам бухгалтерского учета. А по ним ни в момент создания «стартового» РСД на 01.01.18 г. (Дт 441 (442) — Кт 38), ни при списании за его счет текущей дебиторской задолженности, ставшей безнадежной (Дт 38 — Кт 36, 37), бухфинрезультат не затрагивается. То есть у малодоходников создается угроза, что для целей налогового учета сумма «стартового» РСД будет безвозвратно потеряна.

Как выход можно заявить, что п. 8 разд. I П(С)БУ 25 позволяет оценивать РСД в сумме 0 грн. А после утраты права пользоваться этим пунктом предприятие просто переоценивает сумму резерва. Соответственно это не изменение УП, а изменение учетной оценки. В качестве аналогии можно сослаться на § 32 МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки», где расчет суммы безнадежных долгов отнесен к сфере учетных оценок. А согласно § 38 МСБУ 8 изменение в учетной оценке суммы безнадежных долгов влияет только лишь на прибыль или убыток текущего периода и признается в нем.

Как бы там ни было, но в случае сомнений приоритет нужно отдавать изменению учетных оценок. Последствия таких изменений отражают перспективно — в том отчетном периоде, в котором состоялось изменение учетных оценок, а также в последующих периодах, если изменение влияет на эти периоды (п. 8 П(С)БУ 6).

Вписались в микрокритерии. Если предприятие, примкнувшее к микро-, решило отказаться от расчета РСД, то в бухучете кредитовое сальдо по счету 38 присоединяют к нераспределенной прибыли (уменьшают непокрытый убыток) проводкой: Дт 38 — Кт 441 (442).

Для целей налогового учета высокодоходников и малодоходников-добровольцев эта запись ровным счетом ничего не значит. Они применяют уменьшающую корректировку при списании дебиторки, если она соответствует безнадежной из п.п. 14.1.11 НКУ.

Причем п.п. 139.2.2 НКУ подразумевает любой источник списания, в том числе и РСД. А вот у малодоходников, отказавшихся от разниц из разд. III НКУ, не все так гладко. Они показали расходы в момент создания РСД (Дт 944 — Кт 38) и тем самым уменьшили «прибыльный» объект. Теперь же при списании безнадежной дебиторской задолженности, под которую ранее создавали резерв, у них вновь вылезут расходы: Дт 944 — Кт 36, 37. То есть повторно «пострадает» налог на прибыль. Ссылка на то, что, мол, таковы правила бухучета, вряд ли убедит налоговиков.

Поэтому, дабы избежать задвоения расходов, выхода два:

1) не списывать РСД и относить «безнадегу» за его счет: Дт 38 — Кт 36, 37, нарушая тем самым п. 8 разд. I П(С)БУ 25;

2) в стр. 02 «прибыльной» декларации переносить финрезультат, увеличенный на сумму списанной на расходы безнадежной задолженности (само собой, в пределах «ликвидированного» резерва).

Другие обеспечения

Кроме резерва отпусков (субсчет 471), п. 13 П(С)БУ 11 «Обязательства» предполагает создание обеспечений на:

• выполнение гарантийных обязательств (субсчет 473);

• реструктуризацию и выполнение обязательств при прекращении деятельности (субсчет 474);

• выполнение обязательств по обременительным контрактам (субсчет 474) и др.

Наиболее распространенным среди названных является резерв гарантийных обязательств. На его примере и проследим последствия для «мигрантов». Так как для всех других из перечисленных обеспечений они будут аналогичны.

Распрощались с микростатусом. При таком событии традиционно вносим изменения в УП и включаем в перечень обеспечений резерв гарантийных обязательств. Создаем его на 1 января 2018 года проводкой: Дт 441 (442) — Кт 473.

При этом высокодоходники и малодоходники-добровольцы увеличивающую разницу по п.п. 139.1.1 НКУ не показывают — «входной» резерв не сказался на бухрасходах и не повлиял в итоге на финрезультат.

На сумму расходов, которые фактически возмещены за счет сформированного гарантийного резерва, они покажут уменьшающую корректировку (п.п. 139.1.2 НКУ)

У малодоходников та же проблема, что и с отпускным резервом, а также с РСД — в момент формирования «входного» резерва гарантийных обязательств они «пролетели» с расходами (Дт 441 (442) — Кт 473). А при понесении гарантийных расходов такие суммы опять пройдут мимо расходов — будут списаны за счет резерва (Дт 473 — Кт 63, 685 и др.). Поэтому им придется настаивать на изменении учетной оценки, а не на пересмотре УП. Тогда они создадут «входной» резерв гарантийных обязательств за счет расходов (Дт 23, 93 — Кт 473) и не «потеряют» его для налоговоприбыльных целей.

Вписались в микрокритерии. Бывшие малые, влившиеся в ряды микро- и решившие не создавать резервы, присоединяют сальдо по субсчету 473 к нераспределенной прибыли (уменьшают непокрытый убыток): Дт 473 — Кт 441 (442).

На налоговоприбыльном учете высокодоходников и малодоходников-добровольцев эта запись никак не скажется. При понесении гарантийных расходов им просто не придется применять уменьшающую разницу из п.п. 139.1.2 НКУ. Ведь фактические гарантийные суммы напрямую попадут в состав бухрасходов и уменьшат тем самым финрезультат.

У малодоходников обратная ситуация. В момент создания резерва гарантийных обязательств они отразили расходы (Дт 23, 93 — Кт 473) и теперь при понесении расходов покажут их вновь — обеспечение-то списали (Дт 23, 93 — Кт 63, 685). Поэтому для них актуальны наши рекомендации, которые мы привели для резерва отпусков и РСД: (1) не списывать резерв либо же (2) показывать в стр. 02 «прибыльной» декларации завышенный финрезультат.

Необоротные активы

Распрощались с микростатусом. Будучи в рядах микро-, предприятие, воспользовавшееся поблажкой п. 8 разд. I П(С)БУ 25, учитывало необоротные активы по первоначальной стоимости. Теперь, примкнув к малым, оно вправе проводить переоценку таких объектов и уменьшать их полезность. Подходы к проведению переоценки ему необходимо установить приказом об УП. Но это все на будущее! Никаких бухгалтерских и налоговых последствий в данном случае сам переход из группы в группу не влечет.

Вписались в микрокритерии. Если малое предприятие проводило переоценку ОС и НМА, а теперь решило отказаться от этой процедуры, то кредитовое сальдо по субсчетам 411 и 412 на 01.01.18 г. оно относит на нераспределенную прибыль (уменьшает непокрытый убыток): Дт 411, 412 — Кт 441 (442).

Ретроспективный пересчет в данном случае, по нашему мнению, проводить не нужно, поскольку речь идет об изменении учетных оценок.

Для высокодоходников и малодоходников-добровольцев эта бухоперация роли не играет. Ведь они и так для налоговой амортизации ОС и НМА не учитывали их переоценки. К тому же такие плательщики через увеличивающую и уменьшающую разницы нивелировали влияние бухгалтерских уценок/потерь от уменьшения полезности и дооценок/выгод от восстановления полезности на «прибыльный» объект.

Малодоходники, повторим, за основу принимают бухфинрезультат отчетного периода. А на него превышение сумм предыдущих дооценок объекта ОС/НМА над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта ОС/НМА (т. е. сальдо по субсчетам 411, 412) ни при каких обстоятельствах не влияло. Его ежемесячно, ежеквартально, раз в год или при выбытии объекта (как именно — определяют УП) включают в состав нераспределенной прибыли (п. 21 П(С)БУ 7 «Основные средства»). В рассматриваемом случае включение произошло при обретении предприятием микростатуса.

По какой форме финотчитываться?

В ситуации, когда малое предприятие в течение года превращалось в микро-, Минфин в свое время разрешал в последний раз по формам № 1-м и № 2-м отчитываться за отчетный период, в котором произошло такое преобразование. А вот начиная со следующего периода таким юрлицам следовало предоставлять финотчетность уже в упрощенном варианте по формам № 1-мс и № 2-мс (см. письмо Минфина от 12.06.17 г. № 35210-07-10/15486).

На сегодня, как мы выяснили ранее, предприятия не могут сменить группу пребывания в течение года. Это может произойти только с начала следующего отчетного года, т. е. с 1 января.

Поэтому тем, кто с 01.01.18 г. примкнул к малым предприятиям, следует составлять и подавать сокращенную финотчетность по формам № 1-м и № 2-м, а тем, кто вписался в микрокритерии, — упрощенный формат финотчетности (формы № 1-мс и № 2-мс). Так точно не промахнетесь…