Сезонна робота підприємства

Приймаємо працівників на сезон

Її величність Сезонність!

Спершу давайте з вами визначимося, які ж роботи вважають сезонними. Це роботи, які в силу природних і кліматичних умов виконуються не цілий рік, а лише протягом певного періоду (сезону). Причому тривалість такого періоду (сезону) не може перевищувати шість місяців (п. 1 Указу № 310*).

* Незважаючи на те, що Указ № 310 прийнятий ще за часів СРСР, він продовжує діяти на території України в частині, що не суперечить законодавству України (див. постанову Верховної Ради України «Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР» від 12.09.91 р. № 1545-XII, лист Мінпраці від 02.12.05 р. № 9942/0/14-05/018-17).

Але прийняття працівника на роботу строком до півроку ще не робить його роботу сезонною. Вичерпний перелік сезонних робіт і сезонних галузей наведений у Списку сезонних робіт. Для зручності представимо його в табл. 1.

Таблиця 1. Перелік сезонних робіт і сезонних галузей

Як бачите, щоб роботи вважалися сезонними:

по-перше, вони мають бути включені до Списку сезонних робіт;

по-друге, їх тривалість не повинна перевищувати шість місяців.

Якщо ці дві умови за певною посадою (роботою, професією) виконані, з особою, яка її обійматиме, укладають трудовий договір на виконання сезонних робіт. Якщо хоча б одна з наведених вище умов не виконується, роботи не належать до сезонних.

Так, наприклад, якщо в роботодавця виникла необхідність оформити трудові відносини з працівником на період, що перевищує 6 місяців, то з таким працівником укладають звичайний строковий трудовий договір згідно з положеннями КЗпП.

Звичайний строковий трудовий договір слід укласти й у разі, якщо строк, на який приймається працівник, не перевищує 6 місяців, але перевищує тривалість сезону. Це випливає з п. 4 Указу № 310.

До речі, перелік конкретних посад і професій сезонних працівників, а також видів сезонних робіт, що виконуються на підприємстві (з урахуванням Списку сезонних робіт, звичайно), роботодавці затверджують самостійно в колективному договорі, укладеному на підприємстві.

Також у колективному договорі встановлюються початок і закінчення сезонних робіт.

На постійних працівників (тобто таких, які працюють цілий рік, як у сезон, так і в міжсезоння), працевлаштованих роботодавцем, що використовує працю сезонних працівників, дія Указу № 310, Списку сезонних робіт і Положення № 578 не поширюється. Трудові відносини з такими працівниками регулюються КЗпП.

Визначившись із термінологією, розглянемо порядок прийняття працівників на такі роботи.

Оформляємо сезонні відносини

Про те, що працівник приймається для виконання сезонної роботи, його слід попередити ще до моменту укладення трудового договору.

Працівник згоден? Чудово! Тоді попросіть його надати вам документи, необхідні для оформлення трудових відносин, а саме:

• паспорт або інший документ, що посвідчує особу (ч. 2 ст. 24 КЗпП);

• довідку про реєстраційний номер облікової картки платника податків або ідентифікаційний номер (п.п. 70.12.1 ПКУ). Виняток — особи, які відмовилися від її отримання, про що мають відповідну відмітку в паспорті;

• трудову книжку (ч. 2 ст. 24 КЗпП). Виняток — особи, які приймаються на роботу за сумісництвом або вперше шукають роботу і не мають трудової книжки, цей документ не надають;

• військово-обліковий документ (ч. 5 ст. 34 Закону № 2232);

свідоцтво про загальнообов’язкове державне соціальне страхування (за наявності);

• документ про освіту (спеціальність, кваліфікацію), якщо він потрібний для допуску до виконання певної роботи (ч. 2 ст. 24 КЗпП);

• документ про стан здоров’я, якщо це прямо визначено законом (ч. 2 ст. 24 КЗпП);

• інші документи, вимагати надання яких не забороняє ст. 25 КЗпП (наприклад, автобіографія, характеристика, рекомендації, документи, що свідчать про отримання спеціальних знань, досвід роботи тощо).

Попросіть працівника зазначити в заяві, що він просить прийняти його саме на сезонну роботу.

Якщо з наданими документами все гаразд, то працівник і роботодавець погоджують умови і форму (діють загальні правила) трудового договору. При цьому майте на увазі, що встановлювати строк випробування працівникові, який приймається на сезонну роботу, не можна.

Така заборона встановлена в п. 5 Указу № 310.

Оформляють укладення трудового договору наказом (розпорядженням) керівника про прийняття працівника на роботу.

У ньому зазначають, зокрема, що працівник прийнятий на сезонну роботу, і фіксують строк дії трудового договору.

Ну й оскільки є факт прийняття на роботу, то без подання Повідомлення про прийняття на роботу в податковий орган не обійтися.

Подати таке Повідомлення необхідно після видання наказу про прийняття на роботу, але до моменту допуску працівника до роботи.

І до речі, не забудьте проінструктувати працівника, а саме:

• роз’яснити його права й обов’язки;

• проінформувати його під підпис про умови праці, наявність на робочому місці, де він працюватиме, небезпечних і шкідливих виробничих факторів, які ще не усунені, і можливі наслідки їх впливу на здоров’я, а також про права на пільги і компенсації за роботу в таких умовах відповідно до чинного законодавства і колективного договору;

• ознайомити його з правилами внутрішнього трудового розпорядку і колективним договором;

• проінструктувати його з техніки безпеки, виробничої санітарії, гігієни праці і протипожежної охорони.

І ще один момент: трудову книжку сезонного працівника ведуть у загальному порядку (див. п. 2.14 Інструкції № 58). При цьому відомості про характер роботи (сезонна/тимчасова), а також про те, що трудовий договір строковий, у трудову книжку не вносять.

На це звертає увагу Мінпраці в листі від 29.05.07 р. № 126/13/133-07.

Тонкощі розставання

Тут пропонуємо вам розглянути два варіанти. Перший, коли з працівником розривають договір достроково, а другий — у зв’язку із закінченням строку дії такого трудового договору.

Якщо потрібно достроково. Трудовий договір на виконання сезонних робіт відносять до строкових трудових договорів.

Проте це не позбавляє його сторін можливості розірвати такий договір достроково. Причому ініціатором розірвання може виступати як працівник, так і роботодавець.

Якщо ініціатор — працівник, то за 3 дні до бажаної дати звільнення йому слід подати роботодавцеві письмову заяву з відповідним проханням. У заяві слід зазначити причини розірвання строкового трудового договору (п. 6 Указу № 310).

Перелік поважних причин, за наявності яких роботодавець зобов’язаний задовольнити прохання працівника, наведений у ч. 1 ст. 39 КЗпП, і це:

• хвороба або інвалідність, які перешкоджають виконанню роботи за договором;

• порушення власником або уповноваженим ним органом законодавства про працю, колективного або трудового договору;

• поважні причини, передбачені ч. 1 ст. 38 КЗпП (переїзд на нове місце проживання, переведення чоловіка/дружини на роботу в іншу місцевість, вступ до навчального закладу, неможливість проживання в цій місцевості, підтверджена медичним висновком, вагітність, догляд за дитиною до досягнення нею 14 років або дитиною-інвалідом, догляд за хворим членом сім’ї відповідно до медичного висновку або інвалідом I групи, вихід на пенсію, прийняття на роботу за конкурсом, інші поважні причини).

Якщо причина звільнення не поважна, роботодавець має право відмовити працівникові в достроковому розірванні строкового трудового договору і вимагати відпрацювати встановлений у договорі строк або завершити певну роботу.

Переходимо до роботодавця.

Окрім установлених ст. 40 і 41 КЗпП загальних підстав для розірвання трудового договору за ініціативою роботодавця, положеннями п. 7 Указу № 310 передбачені додаткові підстави. Це:

• припинення робіт на підприємстві з причин виробничого характеру або скорочення робіт на підприємстві на строк більше 2 тижнів;

• нез’явлення працівника на роботу через тимчасову непрацездатність безперервно протягом 1 місяця. Але скористатися цією підставою для звільнення не вийде, якщо непрацездатність настала внаслідок трудового каліцтва або професійного захворювання або в разі, коли законодавством установлений триваліший строк збереження місця роботи (посади) при певному захворюванні.

У таких виняткових ситуаціях роботодавець зобов’язаний зберегти за сезонним працівником його місце роботи (посаду) до відновлення працездатності або встановлення інвалідності, але не більше ніж до закінчення строку роботи за договором.

Якщо в строк. Припинення трудового договору у зв’язку із закінченням строку його дії (п. 2 ч. 1 ст. 36 КЗпП) не вимагає заяви чи будь-якого волевиявлення працівника. Адже, підписуючи строковий трудовий договір, він фактично виражає свою згоду на його припинення після закінчення строку, на який договір був укладений.

Наказ про звільнення може бути виданий в останній день дії строкового трудового договору або до цього із зазначенням дати звільнення, обумовленої строком такого договору.

Днем звільнення буде останній день дії трудового договору. Якщо працівник вирішив використати перед звільненням відпустку, то днем звільнення буде останній день відпустки.

А чи можна розірвати трудові відносини з працівником, який у момент закінчення строку дії строкового договору перебуває на лікарняному?

Вважаємо, що можна. Інакше він вважатиметься продовженим на невизначений строк. Нашу позицію підтверджує і постанова ВСУ від 23.01.13 р.

Річ у тому, що обмеження, передбачене ч. 3 ст. 40 КЗпП, у вигляді заборони на розірвання трудового договору в період хвороби працівника стосується тільки випадків припинення трудових відносин за ініціативою роботодавця.

Звільнення на підставі п. 2 ч. 1 ст. 36 КЗпП до них не належить.

Не видана своєчасно з вини роботодавця трудова книжка може призвести до негативних наслідків для нього. У цьому випадку спрацює положення п. 4.1 Інструкції № 58. Відповідно до нього днем звільнення є день видачі трудової книжки.

Виходить, якщо трудова книжка не видана своєчасно, трудові відносини збережуться після закінчення дії строкового трудового договору, що автоматично робить його безстроковим (ч. 1 ст. 39¹ КЗпП).

Із прийняттям/звільненням розібралися. Час поговорити про оплату праці сезонних працівників.

Трудові виплати сезонним працівникам

Заробітна плата

Працю сезонних працівників оплачують на загальних підставах. При цьому майте на увазі, що розмір заробітної плати працівника за повністю виконану місячну (годинну) норму праці не може бути нижчим за розмір мінімальної зарплати (далі — МЗП).

Порівняльні розрахунки проводимо в порівнянних умовах. Що це означає? Якщо ваш працівник:

• виконав місячну (годинну) норму праці, відпрацювавши всі дні (години) за графіком роботи підприємства, то нараховану йому зарплату порівнюємо з МЗП у місячному розмірі (МЗП у погодинному розмірі, помноженому на норму праці працівника);

• не виконав місячну (годинну) норму праці, наприклад, у зв’язку з роботою в умовах неповного робочого часу (за сумісництвом), хворобою, відпусткою, прогулом, простоєм тощо, нараховану йому зарплату за фактично відпрацьований час порівнюємо з МЗП, визначеною пропорційно виконаній нормі праці (відпрацьованому часу).

Якщо фактична зарплата працівника виявилася вищою «мінімалки», нараховуємо працівникові фактичну зарплату. Якщо ж перемогла «мінімалка», додатково розраховуємо і нараховуємо працівникові «трудову» доплату. Її величина дорівнює різниці між мінімальною зарплатою, визначеною пропорційно виконаній нормі праці (відпрацьованому часу) і фактичною зарплатою працівника.

Зарплата, нарахована сезонним працівникам, як і зарплата постійних працівників, підлягає:

• індексації;

• компенсації в разі затримки її виплати на один і більше календарних місяців.

Виплачують зарплату сезонним працівникам у строки, прописані в колдоговорі (нормативному акті роботодавця, погодженому з профкомом), але не рідше двох разів на місяць через проміжок часу, що не перевищує 16 календарних днів.

Відпустка

Тут рівняння на КЗпП і Закон про відпустки. Положення п. 10 Указу № 310, що позбавляють сезонних працівників права на щорічну відпустку, вважаються недійсними, оскільки суперечать чинному законодавству.

Тривалість щорічної відпустки визначайте пропорційно відпрацьованому працівником часу в цього роботодавця. Для цього вам знадобиться формула, яка допоможе розрахувати кількість календарних днів щорічної відпустки, що припадають на 1 календарний день стажу роботи, який надає право на відпустку, з урахуванням того, що відпустка повної тривалості належна за відпрацьований робочий рік.

Наведемо цю формулу:

Т_к.дн. = Д_в : (К - Св),

де Т_к.дн. — тривалість відпустки, що припадає на 1 календарний день стажу;

Д_в — кількість календарних днів щорічної відпустки. Зазначається в колективному (трудовому) договорі і не може бути меншою ніж 24 календарні дні за відпрацьований робочий рік;

К — загальна кількість календарних днів у робочому році, за який надається відпустка (365 (366) календарних днів);

Св — кількість святкових і неробочих днів згідно зі ст. 73 КЗпП у робочому році, за який надається відпустка.

Після того, як показник Т_к.дн. визначений, обчислюємо «відпускний» стаж працівника в календарних днях, без урахування святкових і неробочих днів, установлених ст. 73 КЗпП. Стаж обчислюємо з дати прийняття на роботу по дату звільнення. Розібратися з тим, які періоди включаються до стажу роботи, що надає право на щорічну основну відпустку, вам допоможе Тема тижня «Щорічна основна відпустка» // «БТ», 2018, № 20.

Далі множимо стаж роботи працівника на вашому підприємстві (у днях) на тривалість відпустки, що припадає на 1 календарний день стажу (показник Т_к.дн.), і знаходимо кількість належних такому працівникові днів щорічної відпустки.

Сезонна робота добігає кінця, а працівник не скористався своїм правом на відпустку? У цьому випадку за бажанням такого працівника йому може бути:

• надана невикористана відпустка з подальшим звільненням (за винятком випадків звільнення за порушення трудової дисципліни). Підставою для надання такої відпустки буде заява працівника про надання відпустки з подальшим звільненням. Дата звільнення — останній день відпустки. При цьому дія трудового договору, укладеного з працівником на певний строк, продовжується до закінчення відпустки (ст. 3 Закону про відпустки);

або

• нарахована і виплачена в день звільнення компенсація за всі невикористані дні щорічної відпустки.

Розрахуємо кількість днів відпустки, яка припадає на кожен календарний день робочого року з 16.04.18 р. по 15.04.19 р.:

24 к. дн. : (365 к. дн. - 10 к. дн.) = 0,0676,

де 10 — кількість святкових і неробочих днів у робочому році з 16.04.18 р. по 15.04.19 р. (1 травня 2018 року — День праці, 9 травня — День перемоги над нацизмом у Другій світовій війні (День перемоги), 27 травня — Трійця, 28 червня — День Конституції України, 24 серпня — День незалежності України, 14 жовтня — День захисника України, 25 грудня — Різдво Христове, 1 січня 2019 року — Новий рік, 7 січня — Різдво Христове, 8 березня — Міжнародний жіночий день).

Визначимо «відпускний» стаж працівника, який він «зібрав» за період роботи з 16.04.18 р. по 31.07.18 р., — 107 календарних днів (15 днів квітня + 31 день травня + 30 днів червня + 31 день липня).

Отриману кількість календарних днів зменшимо на кількість святкових і неробочих днів, що припадають на цей період (4 дні — 1, 9 і 27 травня, 28 червня):

107 к. дн. - 4 к. дн. = 103 к. дн.

Визначимо кількість календарних днів відпустки, які працівник заробив за сезон:

103 к. дн. х 0,0676 = 7 к. дн.

Суму відпускних і компенсації за невикористані дні щорічної відпустки визначаємо відповідно до Порядку № 100.

У загальному випадку середню заробітну плату для оплати часу відпусток обчислюють виходячи з виплат за останні 12 календарних місяців роботи, що передують місяцю надання відпустки (п. 2 Порядку № 100). Проте в сезонних працівників таких 12 місяців не буде.

Правильно визначити розрахунковий період для обчислення середньої «відпускної» зарплати вам допоможе інформація, наведена в табл. 2.

Таблиця 2. Визначаємо «відпускний» розрахунковий період

Що стосується інших видів відпусток, установлених Законом про відпустки, то вони надаються сезонним працівникам у загальному порядку. Тут же окремо зупинимося тільки на соціальній додатковій відпустці на дітей. Нею скористатися можуть особи, перелічені в ст. 19 Закону про відпустки, як за основним місцем роботи, так і за сумісництвом.

Ваш працівник, зайнятий на сезонних роботах, до них належить? Тоді майте на увазі таке. Працівник матиме право на додаткову відпустку на дітей за рік, у якому він був прийнятий на роботу і звільнений з неї або тільки прийнятий (припустимо, за 2018 рік), якщо:

• до вступу на це підприємство ніде не працював

або

• працював в іншого роботодавця, але права на отримання додаткової відпустки на дітей тоді ще не мав, і таке право виникло в період роботи на цьому підприємстві.

А якщо працівник у 2018 році до працевлаштування на ваше підприємство десь працював і мав право на додаткову відпустку на дітей? У цьому випадку він повинен був скористатися таким правом за попереднім місцем роботи або отримати компенсацію за невикористану відпустку на дітей за 2018 рік при звільненні. Зробив він це чи ні, нинішнього роботодавця хвилювати не повинно.

Непрацездатність

У разі настання тимчасової непрацездатності сезонні працівники мають право на отримання допомоги по тимчасовій непрацездатності за рахунок коштів Фонду соціального страхування (далі — ФСС).

Проте врахуйте: за сезонними працівниками встановлені обмеження за кількістю оплачуваних за рахунок коштів ФСС календарних днів (ч. 2 і 3 ст. 22 Закону № 1105):

• хвороби, не пов’язаної з нещасним випадком на виробництві;

• тимчасової непрацездатності у зв’язку з доглядом за хворою дитиною до 14 років.

За такими страховими випадками допомога по тимчасовій непрацездатності надається не більше ніж за 75 календарних днів протягом календарного року.

Механізм визначення суми лікарняних установлений Порядком № 1266.

Причому, враховуючи обмеження за строком трудових договорів, що укладаються із сезонними працівниками, середню зарплату для оплати їх непрацездатності обчислюйте за період, зазначений у табл. 3.

Таблиця 3. Визначаємо «непрацездатний» розрахунковий період

На практиці можлива ситуація, коли лікарняний лист сезонному працівникові був відкритий у період його роботи на підприємстві, а закритий уже після звільнення з нього. Чи потрібно оплачувати такий лікарняний?

Так, потрібно. Причому з роз’яснень Мінсоцполітики (див. лист від 19.01.12 р. № 26/18/99-12) випливає: якщо працівник захворів у період роботи і продовжує хворіти після припинення трудових відносин, з перших п’яти днів тимчасової непрацездатності оплачуйте тільки робочі дні, які були пропущені працівником у зв’язку з його тимчасовою непрацездатністю. Починаючи з 6 дня непрацездатності, що почалася в період роботи, і за весь період до відновлення працездатності або встановлення МСЕК інвалідності незалежно від звільнення працівника, виплачуйте йому допомогу по тимчасовій непрацездатності за рахунок коштів ФСС.

Оплаті підлягають листки непрацездатності, видані за страховим випадком, що настав у період роботи.

Оподаткування

Переходимо до оподаткування. Працівники, прийняті на сезонні роботи, мають право на ПСП на загальних підставах.

Якщо база нарахування ЄСВ, до якої застосовують ставку внеску 22 %, визначена за сезонним працівником, для якого це місце роботи є основним, і не перевищує розміру МЗП, суму ЄСВ розраховують як добуток розміру МЗП і встановленої ставки ЄСВ за умови, що працівник перебував у трудових відносинах повний календарний місяць та/або відпрацював усі робочі дні звітного місяця.

Зазначимо, що вимогу про сплату ЄСВ з МЗП не застосовують, якщо:

• ЄСВ нараховують на доходи, отримані не за основним місцем роботи;

• до бази нарахування ЄСВ працівника застосовують пільгові ставки (8,41 %, 5,3 %, 5,5 %);

• база нарахування ЄСВ визначена за працівником, якому надана відпустка без збереження заробітної плати відповідно до п. 18 ч. 1 ст. 25 Закону про відпустки.

Особливості «сезонного» обліку

«Міжсезонні» витрати

Хоча в період міжсезоння на сезонних підприємствах діяльність і затихає, повністю їх життя не зупиняється. А отже, навіть у період тимчасового затишшя підприємство несе витрати, в тому числі виробничі. Прикладами таких «всесезонних» витрат можуть бути: витрати на утримання виробничих приміщень і обладнання (амортизація, освітлення, опалення, орендна плата, зарплата з нарахуваннями працівників, зайнятих підтримкою обладнання в робочому стані тощо), витрати на проведення техобслуговування і ремонту приміщень та обладнання. Тобто йдеться про ті витрати, які в сезон прямо формують собівартість продукції (Дт 23 «Виробництво») або розподіляються у складі загальновиробничих витрат (Дт 91 «Загальновиробничі витрати»).

Відносити такі витрати до складу витрат поточного періоду неправильно. Адже доходи від продажу продукції, пов’язані з такими витратами, виникнуть лише в наступних звітних періодах. Тоді як же «сезонникові» обліковувати «міжсезонні» витрати?

На період сезонних перерв у роботі всі витрати на обслуговування виробництва відносять до витрат майбутніх періодів.

Так рекомендує чинити з «міжсезонними» витратами п. 404 Методрекомендацій № 373..

У свою чергу, Інструкція № 291 і п. 290 Методрекомендацій № 373 передбачають, що для обліку витрат, пов’язаних із підготовчими до виробництва роботами, в сезонних галузях промисловості використовують рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів». За дебетом цього рахунку показують накопичення таких витрат, а за кредитом — їх списання (розподіл) і включення до складу витрат звітного періоду. Виходить, найпоширеніші витрати, які можуть виникнути у вас у період сезонної перерви в роботі, потрібно показувати так:

• нарахування амортизації: Дт 39 — Кт 13 «Знос (амортизація) необоротних активів»;

• витрати на утримання й експлуатацію приміщень і обладнання, ремонт**: Дт 39 — Кт 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»;

** Зверніть увагу! Якщо йдеться не про ремонт, а про поліпшення виробничих (загальновиробничих) ОЗ, яке приведе до збільшення майбутніх економічних вигод від їх використання, то застосовувати рахунок 39 не потрібно. Такі витрати обліковують у загальному порядку: спочатку накопичують на рахунку 15, а потім відносять на збільшення первісної вартості об’єкта (Дт 10 — Кт 15).

• заробітна плата з нарахуваннями виробничим працівникам, якщо вона у вас нараховується: Дт 39 — Кт 66 «Розрахунки за виплатами працівникам», 65 «Розрахунки за страхуванням» тощо.

Як бачите, на рахунок 39 потрапляють різні виробничі і загальновиробничі витрати, тому рекомендуємо відкрити до нього відповідні субрахунки. Це допоможе вам у майбутньому, коли у зв’язку з відновленням виробництва доведеться списувати відповідні витрати з рахунку 39 або в Дт 23, або в Дт 91.

У собівартість продукції «міжсезонні» витрати включають у кошторисно-нормативному порядку, тобто виходячи із затвердженого річного кошторису цих витрат, обсягів продукції і норм витрат на одиницю продукції (пп. 404 і 595 Методрекомендацій № 373). При цьому:

• якщо сума витрат на обслуговування виробництва за нормами перевищує фактичні витрати, то до собівартості продукції включають фактичні витрати;

• якщо фактичні витрати перевищують суму, затверджену за кошторисом, відхилення, що виникли, списують на собівартість реалізованої продукції періоду, в якому мало місце перевищення (Дт 901 «Собівартість реалізованої готової продукції»).

Якщо витрати підприємства можна віднести до конкретного виду продукції, то витрати міжсезоння списують з рахунку 39 безпосередньо на рахунок 23 (Дт 23 — Кт 39).

Якщо ж різновидів продукції декілька, то спочатку витрати потрапляють на рахунок 91 (Дт 91 — Кт 39), а вже звідти їх розподіляють за видами продукції в Дт 23 (Дт 23 — Кт 91).

Поточні витрати

Окрім «міжсезонних» витрат, що формують собівартість «майбутньої» продукції сезонного підприємства, воно несе також цілий ряд інших витрат, які на рахунок 39 не потрапляють, а збільшують поточні витрати. Це витрати з пп. 18 — 20 П(С)БО 16 «Витрати»:

(1) адміністративні витрати (п. 18 П(С)БО 16) — зарплата з нарахуваннями адміністративно-управлінського персоналу, оплата його відряджень, витрати на утримання ОЗ і МНМА загальногосподарського використання (амортизація, ремонт, освітлення, опалення тощо), оплата послуг зв’язку тощо — Дт 92 — Кт 13, 63, 65, 66, 68;

(2) витрати на збут (п. 19 П(С)БО 16) — зарплата з нарахуваннями збутового персоналу й оплата його відряджень, утримання ОЗ, нематеріальних активів і МНМА, пов’язаних зі збутом продукції, оплата вартості реклами тощо — Дт 93 — Кт 13, 63, 65, 66, 68;

(3) інші операційні витрати (п. 20 П(С)БО 16) — нарахування резерву сумнівних боргів, втрати від курсової різниці, нестачі від псування цінностей, штрафи, пені й неустойки — Дт 94 — Кт 20, 31, 36, 37, 63, 64, 68.

Податок на прибуток

Малодохідники. Такі підприємства при розрахунку податку на прибуток ґрунтуються на даних бухобліку і фінзвітності. Тому поточні витрати зменшують об’єкт оподаткування відразу в періоді їх здійснення. А ось «міжсезонні» витрати, які зависають на рахунку 39, чекатимуть на їх включення до складу бухвитрат у складі собівартості реалізованої готової продукції.

Високодохідники. Високодохідні підприємства при розрахунку податку коригують бухфінрезультат на податкові різниці. Якісь свої, спеціальні різниці для сезонних підприємств ПКУ не встановлює, тому тут ви можете керуватися загальними для всіх принципами їх розрахунку.

Проте будуть у «сезонників» і свої особливості. Наприклад, при розрахунку амортизаційної різниці за ОЗ, що використовуються в сезонному виробництві. Згадайте, як рахують цю різницю: підприємство збільшує фінрезультат на суму нарахованої бухамортизації й одночасно зменшує його на суму податкової амортизації.

Але в «сезонників» бухамортизація спочатку не включається в бухвитрати, а осідає на рахунку 39. І лише після закінчення сезонного затишшя вона зменшить фінрезультат у складі собівартості нової готової продукції. А тим часом податкову амортизацію нараховують без будь-яких сезонних особливостей. У зв’язку з цим виникає запитання: коли рахувати різницю — відразу в періоді нарахування бухамортизації чи в періоді її включення до складу витрат? Податківці вже неодноразово роз’яснювали: «амортизаційну» різницю рахують незалежно від того, чи потрапила амортизація до складу витрат за правилами бухобліку.

Такого висновку контролери доходили, наприклад, у листах ДФСУ від 02.05.18 р. № 1961/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 29.03.18 р. № 1303/6/99-99-15-02-02-15/ІПК (ср. ). Тому сума нарахованої амортизації бере участь у розрахунку податкових різниць уже в періоді її нарахування (Дт 39 — Кт 13).

ПДВ

Разом із деякими «міжсезонними» витратами підприємство сплачує ПДВ, який на підставі п. 198.3 ПКУ потрапляє до складу податкового кредиту (за наявності зареєстрованої податкової накладної або замінюючого її документа).

А ось «компенсуючих» ПДВ-зобов’язань у цьому випадку не буде. Адже сезонна перерва в роботі підприємства — невід’ємна частина господарського процесу. А отже, всі витрати пов’язані з госпдіяльністю підприємства і підстав для застосування п. 198.5 ПКУ в цьому випадку немає.

Таблиця 4. Облік витрат сезонного підприємства

Податковий кредит «на потім»

Коли відображати ПК за ПН?

Уявіть собі ситуацію. Сезонне підприємство в період затишшя придбаває товари і послуги з ПДВ і, відповідно, отримує від постачальників податкові накладні (ПН) і розрахунки коригування (РК). Чи можна перенести відображення податкового кредиту за ПН, а також коригування ПДВ за РК на наступні періоди, коли в підприємства з’являться перші ПДВ-зобов’язання?

За описану ситуацію відповідає абзац четвертий п. 198.6 ПКУ. Він говорить: якщо платник податків не включив у звітному періоді до складу ПК суму ПДВ на підставі отриманих ПН/РК, зареєстрованих у ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складання ПН/РК.

Тобто якщо ПН зареєстрована (див. категорію 101.13 ЗІР ДФСУ):

• своєчасно — ПК можна показати в періоді складання ПН або в будь-якому іншому періоді, але не пізніше 1095 днів з дати їх складання;

• несвоєчасно — право на ПК виникає в періоді реєстрації ПН і зберігається протягом 1095 днів з дати їх складання***. Виходить, підприємство-«сезонник» за бажанням може не показувати ПК за зареєстрованою ПН відразу. Збільшити ПК у поточній декларації можна буде протягом 3 років (але не більше 1095 днів з дати складання ПН).

*** Нагадаємо, що трирічний строк відображення «відстроченого» ПК без уточнюючого розрахунку (УР) діє з 03.12.17 р. — дати набрання чинності Законом України від 09.11.17 р. № 2198-VIII. До цієї дати п. 198.6 ПКУ дозволяв затримувати ПК на 365 днів. Хоча, звичайно, і тоді ПН не «старше» 1095 днів можна було врахувати у складі ПК, але вже за допомогою УР.

Власне з цієї ж причини не вийде перенести момент відображення у складі ПК «імпортного» ПДВ. Адже при імпорті право на ПК виникає на дату сплати «імпортних» ПДВ-зобов’язань (абзац четвертий п. 198.2 ПКУ). Причому підставою буде не ПН, а «ввізна» митна декларація, що підтверджує сплату податку (п. 201.12 ПКУ).

Коли коригувати ПК за РК?

Залежно від обставин коригувати ПК можна або в бік зменшення («зменшуючий» РК), або в бік збільшення («збільшуючий» РК). Від того, з яким коригуванням ви маєте справу, і залежатимуть ваші подальші дії.

Зменшуюче коригування. За правилами п.п. 192.1.1 ПКУ, покупець зобов’язаний (!) зменшити ПК у періоді проведення перерахунку ПДВ незалежно від періоду отримання РК від продавця і періоду його реєстрації (див. також лист ДФСУ від 07.12.17 р. № 2871/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Податківці також говорять про те, що зменшити ПК покупець повинен у періоді коригування, навіть якщо продавець не виписав РК. У цьому випадку зменшувати ПК доведеться на підставі бухдовідки (див. категорію 101.23 ЗІР ДФСУ).

Плюс до цього «відповідальний» за перенесення ПК п. 198.6 ПКУ чітко говорить: «якщо платник податків не включив у відповідному звітному періоді до ПК суму ПДВ на підставі отриманих ПН/РК…», то тільки в цьому випадку він має право відтягнути відображення ПК на 1095 днів. Що ж до зменшуючого РК, то за ним не відображають, а, навпаки, зменшують уже відображений раніше ПК. Відкласти «зменшуючий» РК до «кращих часів» не вийде. Якщо не відкоригувати ПК у періоді перерахунку, виправляти помилку доведеться через УР.

Збільшуюче коригування. Тут, у принципі, справедливі ті ж висновки, що й для ПН.

За вимогами п.п. 192.1.2 ПКУ покупець має право збільшувати ПК тільки після реєстрації РК продавцем. Тому в загальному випадку періодом відображення збільшення ПК податківці називають (див. категорію 101.23 ЗІР ДФСУ):

• період складання РК (якщо РК зареєстрований постачальником своєчасно) або

• період реєстрації (якщо РК зареєстрований постачальником несвоєчасно).

А враховуючи те, що «збільшуючий» РК додає ПК, що повністю вписується в зміст п. 198.6 ПКУ, то ви цілком можете притримати його до будь-якого подальшого періоду в межах 1095 днів з дати складання РК. Не проти перенесення збільшуючого коригування і податківці (категория 101.23 ЗІР ДФСУ).

Таблиця 5. Бухоблік ПК з ПДВ і його коригування