ЗЕД-повернення в єдиноподатників

Спершу про всяк випадок визначимо головну «єдиноподатну» особливість. Дохід єдиноподатники формують «за грошима» (п.п. 2 п. 292.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI, далі — ПКУ). Тобто на дату надходження грошових коштів у готівковій або безготівковій формі (п. 292.6 ПКУ). Звичайно, в єдиноподатників ще може виникати дохід у матеріальній і нематеріальній формі (з п. 292.3 ПКУ). Тобто у вигляді безоплатно отриманих товарів, робіт, послуг, а також непогашеної кредиторки зі строком давності, що минув. Проте такий дохід зараз нас не цікавитиме — умовимося, що ЗЕД-розрахунки були грошовими. З цього й виходитимемо надалі.

Що ж до повернень, то тішить, що в цілому тут для єдиноподатників ситуація врегульована.

Поверненням присвячено окремий п.п. 5 п. 292.11 ПКУ

Цей підпункт поширюється на повернення грошових коштів (авансу, передоплати) при поверненнях товарів, розірванні договору або за листом-заявою про повернення коштів. Причому одночасно він охоплює обидві ситуації — коли єдиноподатник виступає:

1) продавцем (який повертає покупцю за товар грошові кошти);

2) покупцем (який отримує назад від продавця грошові кошти за товар).

При цьому прямо застережено, що в першому випадку грошові кошти, що виплачуються єдиноподатником-продавцем, а у другому — що надходять єдиноподатнику-покупцю, до доходу не включаються (детальніше див. схему на с. 24):

Ми недарма на схемі відзначили зірочкою (*) першу ситуацію. Хоча п.п. 5. п. 292.11 ПКУ передбачено, що грошові кошти, які повертаються покупцеві, не включаються в дохід, насправді правильніше говорити, що ці суми виключаються (тобто віднімаються) з доходу продавця-єдиноподатника. Адже раніше грошові кошти за реалізований товар в єдиноподатника збільшили дохід. А значить, тепер в періоді повернення грошей покупцю величина ЄП-доходу підлягає коригуванню (зменшенню). До речі, для підприємців-єдиноподатників це наочно підтверджує «поворотна» (така, що зменшує дохід) графа 3 Книги обліку доходів та Книги обліку доходів і витрат.

Тепер ці «поворотні» базові правила спроектуємо на ЗЕД. Зрозуміло, що тут додадуться валютні єдиноподатні нюанси. Давайте подивимося, що ми отримаємо в результаті.

Спершу розглянемо ситуацію, коли єдиноподатник виступає продавцем.

Повернення товару єдиноподатнику-продавцю

ЄП-дохід від експорту (підлягає коригуванню). Відповідно до правил п.п. 5 п. 292.11 ПКУ, у періоді повернення (перерахування) покупцю-нерезиденту грошових коштів єдиноподатник повинен відкоригувати (зменшити) свій дохід. Причому в ЗЕД-випадку (!) дохід потрібно зменшити на ту суму, яка раніше була показана як дохід від експорту. Тобто поточний курс повернення грошових коштів для уточнення ЄП-доходу ролі не грає (хоча він залишається важливий у бухобліку; приклади відображення експортних операцій у бухгалтерському обліку див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 68, с. 21; № 32, с. 12). Отже,

на ту суму, яка в минулому в єдиноподатника збільшила експортний дохід, тепер потрібно зменшити дохід поточного періоду

Тим самим сума ЄП-доходу буде скоригована (буде враховане повернення).

Декілька слів скажемо про дохід від експорту. Валютних доходів єдиноподатника стосується п. 292.5 ПКУ. Він передбачає, що сума інвалютного доходу перераховується у гривні за офіційним курсом НБУ на дату його отримання.

Це просте правило з певного часу вкрай ускладнило запровадження обов’язкового продажу 50 % інвалюти (потім — обов’язкового продажу 100 % інвалюти, про що скажемо трішки пізніше, а на сьогодні — поки що 75 % інвалюти) (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 14, с. 16, № 52, с. 19, № 80, с. 17). Адже вся сума інвалюти, перш за все, надходить на розподільчий рахунок. А вже після 50 % (100 %, 75 %) інвалюти продаються, а решта (50 %, 25 %) інвалюти (що не підлягають обов’язковому продажу) зараховується на поточний валютний рахунок підприємства. Через це виникає запитання: за курсом НБУ на яку дату єдиноподатнику визначати валютний експортний дохід — за курсом НБУ на дату зарахування валюти на розподільчий рахунок чи на поточний?

На думку податківців, що висловлювалась ними в період, коли обов’язковий продаж здійснювався у пропорції «50 на 50», усі 100 % інвалюти слід було перераховувати за курсом НБУ на дату надходження 50 % інвалюти на поточний рахунок (див. підкатегорії 108.04, 102.13 БЗ, а також «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 32, с. 22; № 63, с. 23). Щоправда, одночасно контролери зараховували до експортного доходу і суму додатної позитивної різниці, що виникає при продажу банком 50 % інвалюти. Таким чином, у складі експортного доходу в єдиноподатника податківці хотіли бачити: (1) суму гривневого еквіваленту, вирученого від обов’язкового продажу 50 % інвалюти і (2) решту 50 % інвалюти, перераховану у гривні за курсом НБУ на дату зарахування на поточний валютний рахунок підприємства (див. «Вісник Міністерства доходів і зборів України», 2014, № 25 — 26, с. 68).

Після того, як з 21 серпня 2014 року були посилені вимоги до продажу інвалюти (постанова Правління НБУ від 20.08.2014 р. № 515 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 68, с. 3), банки в обов’язковому порядку почали продавати всі 100 % експортної інвалютної виручки, що надходить платнику.

У таких умовах (і з урахуванням думки, що висловлювалася в період 50 % продажу) податківці пропонували обчислювати експортний ЄП-дохід за сумою гривень, виручених від продажу інвалюти, що надходять єдиноподатнику на поточний гривневий рахунок.

Подальше зниження частки обов’язкового продажу валюти до 75 % (з 23 вересня і поки що до 2 грудня 2014 року включно, після чого, напевне, таку практику буде знов продовжено) на висновки фіскалів ніяк не вплинуло — вони продовжують вважати визначальною дату надходження валюти на поточний, а не на розподільчий рахунок.

На наш погляд, такий підхід податківців не зовсім коректний. Ми вважаємо, що правильніше дохід від експорту визначати за курсом НБУ на дату надходження валюти на розподільчий рахунок. Адже саме на цьому рахунку спершу акумулюється вся сума інвалюти (надходить експортний дохід). І тільки потім банк в обов’язковому порядку з розподільчого рахунку продає (у минулому 50 %, потім — 100 %, а сьогодні — поки що 75 %) інвалютної виручки. Що ж до позитивної різниці (що виникає при продажу банком 50 %/100 %/75 % інвалюти), то її правильніше вважати доходом від продажу інвалюти (тобто доходом від валютної операції), а не доходами від експорту. Тому до доходу єдиноподатника така різниця має потрапляти окремо (окремою складовою), а не як експортний дохід.

Таким чином, залежно від того, яка сума раніше потрапила до експортного доходу, тепер при ЗЕД-поверненні на неї єдиноподатник зменшить ЄП-дохід поточного періоду.

Курсові різниці (КР не коригуються). З приводу КР спершу озвучимо сталу неприємну думку податківців. Вони вважають, що ЄП-дохід мають формувати будь-які позитивні курсові різниці. Зокрема, до ЄП-доходу за версією податківців, мають уключатися позитивні КР із залишків інвалюти, що значиться на поточному валютному рахунку підприємства (див. підкатегорію 108.04 БЗ).

Напевно, в такому разі в єдиноподатників, які йдуть на поводі у перевіряючих, виникне запитання:

чи можна на суму раніше показаних КР при ЗЕД-поверненні відкоригувати (зменшити) свій дохід?

На жаль, так зробити не вийде. Адже в цьому випадку КР виникли через залишки інвалюти, і відношення до ЗЕД-договору купівлі-продажу товару не мають. Тому відкоригувати їх, на жаль, не вийде.

Зауважте, що від’ємні КР, на думку податківців, дохід єдиноподатника не зменшують і в ЄП-обліку ніяк не відображаються.

На нашу думку, будь-які КР взагалі не повинні впливати на ЄП-облік. Тобто до доходу єдиноподатника включатися не повинні. Інакше їх включення до доходу може призвести до подвійного обкладення ЄП одних і тих самих сум. До того ж, виникнення КР не пов’язане з надходженням грошових коштів, як того вимагає ст. 292 ПКУ (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 32, с. 22). Тоді невідображення КР само собою виключить питання про їх коригування.

Різниця від продажу інвалюти. Наступне запитання, що виникає: чи можна при ЗЕД-поверненні відкоригувати позитивну різницю (перевищення комерційного курсу над курсом НБУ), що раніше потрапила до доходу, від продажу 50 %/100 %/75 % інвалюти?

Узагалі-то, така різниця вже пов’язана з валютою (продажем інвалюти), тобто обумовлена валютною операцією. До ЗЕД-договору вона не має відношення. Адже сам платіж за договором здійснено. Тому така різниця, що раніше потрапила до ЄП-доходу, по суті не підлягає коригуванню.

Проте, як відомо, не буває лиха без добра. На руку єдиноподатникам, як не дивно, може зіграти підхід самих податківців. Уявимо, що послухавши контролерів, дохід від експорту спрощенець визначав за гривневим еквівалентом проданої валюти. Тоді до такої гривневої маси, зрозуміло, увійшла й різниця від 50 %/100 %/75 % проданої валюти. Виходить, що тепер при ЗЕД-поверненні ЄП-дохід поточного періоду зменшиться на раніше показаний експортний дохід (у якому «сидітиме» і сума такої різниці).

А ось, скажімо, на різницю з продажу решти 50 % інвалюти (якщо валюта продавалася ще в період «50 % на 50 %») або 25 % (якщо валюта продавалася в період «75 % на 25 %»), також уключену до доходу, але вже не «експортного», при ЗЕД-поверненні ЄП-дохід зменшити не вийде.

ПДВ. Стисло нагадаємо: товар, що повертається, може ввозитися в режимі імпорту або реімпорту (детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 32, с. 12). У будь-якому разі

при зворотному ввезенні доведеться сплатити суму «ввізного» ПДВ

Нагадаємо, що податкові зобов’язання з ПДВ при ввезенні виникають на дату подання митної декларації (МД) для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ). При цьому, нараховуючи ПДВ, базу оподаткування перераховують у гривні за «ранковим» курсом НБУ. Тобто тим курсом НБУ, що діяв на початок дня (0 годин) дати подання МД (п. 190.1, ст. 391 ПКУ; детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 50, с. 12; № 66, с. 20; № 70, с. 25).

Звісно, з’явиться запитання: чи можна цей ПДВ уключити до податкового кредиту (ПК)? Тут, на наш погляд, потрібно орієнтуватися на те, чи виконуються умови для відображення ПК. Тобто будуть надалі товари, що повертаються, використовуватися єдиноподатником у господарській діяльності чи ні (ст. 198 ПКУ). Так, якщо товар, що повертається, єдиноподатник збирається використовувати в оподатковуваних операціях в межах госпдіяльності, то він має право віднести суму «ввізного» ПДВ до податкового кредиту. До речі, і ПК, колись відображений у минулому (ще при придбанні таких товарів), з цієї ж причини в єдиноподатника також зберігається.

Звичайно, такий розвитк подій можливий у тому випадку, якщо єдиноподатник — платник ПДВ. А ось коли єдиноподатник платником ПДВ не зареєстрований, то сума «ввізного» ПДВ (від сплати якої він, зауважимо, не звільняється, п. 181.2 ПКУ, підкатегорія 101.01.02 БЗ) обернеться для нього звичайними витратами.

Прийшов час підбити підсумки. У цілому, наслідки ЗЕД-повернення для єдиноподатника-продавця виявляються такими:

Таблиця 1. Податкові наслідки ЗЕД-повернення для єдиноподатника-продавця

Тепер візьмемо іншу ситуацію. Припустимо, що єдиноподатник повертає куплений товар продавцю-нерезиденту. А продавець, у свою чергу, віддає єдиноподатнику оплату за товар.

ЄП-доход. У такому разі «поворотним» п.п. 5 п. 292.11 ПКУ передбачено, що

грошові кошти, які повертаються покупцю-єдиноподатнику, не включаються до доходу

Отже, грошові кошти, що надходять при ЗЕД-поверненні, на ЄП-дохід ніяк не вплинуть. Як бачимо, у ситуації, коли єдиноподатник виступає покупцем, рух грошових коштів не позначається на його доході.

Хіба що питання може виникнути щодо різниці при продажу інвалюти. Адже від нерезидента при ЗЕД-поверненні повернеться валютний платіж. А отже, банк продасть певну частку інвалюти, зарахувавши суму гривень єдиноподатнику на поточний рахунок.

Різниця від продажу інвалюти. Звісно, позитивна різниця від продажу інвалюти має увійти до доходу єдиноподатника. Адже вона пов’язана вже з валютною операцією (продажем інвалюти).

Щоправда, апелюючи все до того ж «поворотного» п.п. 5 п. 292.11 ПКУ (а також знаючи схильність податківців в умовах обов’язкового продажу інвалюти суму валютної операції визначати за гривневим еквівалентом, що надходить на поточний рахунок), можна говорити про те, що різниці, яка виникає при продажу інвалюти, не місце в ЄП-доході. Адже це гривневий еквівалент проданої валюти, поверненої нерезидентом. А сума повернених грошових коштів, як зазначалося, не включається до ЄП-доходу.

Курсові різниці (КР не коригуються). З КР картина та сама, що і в попередній ситуації (коли при ЗЕД-поверненні єдиноподатник виступає продавцем). Як зазначалося, податківці вимагають будь-які позитивні КР включати до ЄП-доходу. Тому, швидше за все при ЗЕД-поверненні контролери будуть проти зменшення ЄП-доходу на величину КР, відображених раніше.

Ще раз повторимо: на наш погляд, КР узагалі не повинні впливати на дохід єдиноподатника та ЄП-облік. Тоді запитання про їх коригування при ЗЕД-поверненні не виникне.

До речі, тут може з’явитися ще одна облікова дилема, яка стосується позитивної курсової різниці, що належить сплаті до Держбюджету виходячи з вимог п. 7 розд. III Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затвердженого постановою Правління НБУ від 10.08.2005 р. № 281. Усі подробиці цієї теми ми висвітлювали в «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 76, с. 43; 2014, № 62, с. 12.

ПДВ. При ЗЕД-поверненні під загрозою опиняється податковий кредит за «ввізним» ПДВ, сплаченим раніше при імпорті товарів.На лихо, податківці наполегливо висловлюються за його коригування (див. лист ДПСУ від 21.12.2012 р. № 7541/0/61-12/15-3115 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 36 — 37, с. 17, а також консультацію в підкатегорії 101.08 БЗ). На їх думку, товари, що повертаються нерезиденту, не можуть бути використані в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності. І, отже, податковий кредит за ними підлягає коригуванню (шляхом нарахування ПДВ-зобов’язань згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ).

Не можемо в цьому випадку з цим погодитися. Адже вивезення-повернення товарів (що відбувається в режимі експорту або реекспорту) — це операція, що обкладається ПДВ за ставкою 0 %. А отже,

необхідна умова для збереження податкового кредиту (участь «в оподатковуваних операціях», ст. 198 ПКУ) дотримується

До того ж, сума «імпортного» ПДВ платнику при ЗЕД-поверненні ніяк не компенсується.

Тішить, що схожим чином ситуацію трактують і суди. Вони підтримують платників податків (див. постанову ВАСУ від 04.03.2008 р. № К-35181/06; постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 26.04.2011 р. у справі № 2а-2061/10/0870). Розглядаючи справи, судові інстанції також підкреслюють: повернення товару — це оподатковувана операція. Тому за платниками податків має зберігатися право на податковий кредит (детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 32, с. 22).

Звичайно, ця проблема підстерігає єдиноподатників-платників ПДВ. У єдиноподатників-неплатників ПДВ її просто не виникне.

Узагальнюючи, зазначимо. Наслідки ЗЕД-повернення для єдиноподатника-покупця можна представити так:

Таблиця 2. Податкові наслідки ЗЕД-повернення для єдиноподатника-покупця

І хоча в цілому, наслідки ЗЕД-повернень для єдиноподатників виглядають збалансованими (вартість повернених/що повертаються товарів не повинна потрапити до доходу єдиноподатника), бажаемо, щоб повертати товар вам доводилося все ж якомога рідше.

висновки

• При ЗЕД-поверненнях грошові кошти, що повертаються єдиноподатником-продавцем / що надходять єдиноподатнику-покупцю, не включаються до ЄП-доходу.

• Питання може виникнути з різницею від продажу інвалюти. Проте і в неї, з урахуванням думки податківців, з’являються шанси не потрапити до доходу єдиноподатника.

• Курсові різниці не повинні впливати на ЄП-облік. Проте податківці висловлюються за включення позитивних КР до доходу єдиноподатника. Тоді при ЗЕД-поверненні виключити їх з ЄП-доходу не вийде.

• Податковий кредит за «ввізним» ПДВ при ЗЕД-поверненнях повинен зберігатися.