ПДВ — «не з тих, хто буде чекати три роки»: ПДВ-облік безнадійної заборгованості

Почнемо зі змін. Із попередньої статті сьогоднішнього номера ви вже знаєте, що Закон № 71 змінив визначення дебіторської заборгованості. Про це ви можете прочитати у статті на с. 5.

Що це означає для ПДВ-обліку? Насамперед те, що зміниться коло осіб, яких будуть стосуватися правила обліку безнадійної заборгованості.

В цілому ж у власне підході до безнадійної заборгованості у ПДВ-обліку ніяких суттєвих змін не відбулося. Давайте згадаємо цей підхід. Оскільки найчастіше безнадійна заборгованість виникає внаслідок того, що сплив строк позовної давності — розглянемо ПДВ-облік безнадійної заборгованості саме на цьому прикладі. Як і раніше, окремо розглянемо ситуацію для «відвантажувальної» і «авансової» безнадійної заборгованості.

Тут ідеться про безнадійну заборгованість, яка виникла внаслідок того, що покупець протягом строку позовної давності не оплатив поставлені йому товари (роботи, послуги).

Загальне правило передбачає, що на дату відвантаження товарів (надання послуг) у продавця виникли податкові зобов’язання з ПДВ ( п.п. «б» п. 187.1 ПКУ).

Припустимо тепер, що сплив строк позовної давності, а відвантажені товари так і не оплачено. Безумовно, дебіторська заборгованість стала безнадійною ( п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ). Але що це означає для ПДВ-обліку?

Абсолютно нічого. Перехід дебіторської заборгованості до розряду безнадійної у зв’язку із закінченням терміну позовної давності в цьому плані нічого не міняє. Інакше кажучи, продавець не має права коригувати раніше відображені податкові зобов’язання з ПДВ. Адже нічого такого ПКУ не передбачає. Податківці у «дореформаційний» час теж були проти таких коригувань. З мотивів того, що не оплачені покупцем товари постачальнику не повернуто (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 101.05, наразі втратила чинність).

Втіхою для продавця у цьому випадку буде те, що суму нарахованого ПДВ він зможе включити до складу своїх витрат. Нагадаємо, що списання «товарної» безнадійної заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів відображається в бухобліку проведенням Дт 38 — Кт 361. Якщо ж резерву сумнівних боргів не вистачило — безнадійна заборгованість списується проведенням Дт 944 — Кт 361 (на суму непокритого резервом залишку безнадійної заборгованості).

Тепер станемо на місце покупця. Він отримав товари і відобразив за ними податковий кредит ( абзац третій п. 198.2 ПКУ). Зрозуміло, якщо податкова накладна на це постачання була оформлена вірно і зареєстрована в ЄРПН.

Далі, протягом строку позовної давності покупець не оплатив отримані товари. Що буде з його податковим кредитом?

Податківці у своїй консультації із БЗ, підкатегорія 101.18.01 фактично підтвердили висновки, зроблені ще у 2012 році у листах від 06.04.2012 р. № 10155/7/15-3417-03 та від 13.09.2012 р. № 1868/0/61-12/15-3115, № 61/0/21-12/15-3110 (ср. ). Вони продовжували наполягати на тому, що товари, не оплачені протягом строку позовної давності, вважаються безоплатно отриманими, а право на податковий кредит у такому випадку у покупця відсутнє. Наразі зазначена консультація втратила чинність (з 01.01.2015 р.), але це швидше формальність, викликана ухваленням Закону № 71, аніж принципова зміна позиції податківців.

Про це свідчить, зокрема, і лист Міндоходів від 25.06.2014 р. № 11459/6/99-99-19-03-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 68, с. 8. У ньому податківці продовжують наполягати, що права на податковий кредит у покупця немає, бо без оплати товарів відсутній факт їх придбання.

У цьому ж листі податківці стверджують, що покупець повинен відкоригувати податковий кредит на підставі бухдовідки і відобразити таке коригування у рядку 16 (хоча цей рядок передбачено для інших коригувань). Одначе навіть якщо пристати на такий механізм, то згодиться він лише до 01.07.2015 р. Після цього коригувати такий податковий кредит, схоже, доведеться через нарахування податкових зобов’язань. Докладніше про це читайте у нашій статті, присвяченій ПДВшним новаціям Закону № 71 («Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 4, с. 5).

Ми ж зі свого боку продовжуємо заперечувати проти подібних висновків податківців (докладно нашу аргументацію читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 33, с. 5). Однак слід зауважити, що поряд із зазначеною консультацією у БЗ, яка залишалася чинною до останнього часу, і вищезазначеним листом у податківців був і «проблиск істини».

Йдеться про лист Міндоходів від 19.09.2013 р. № 11534/6/99-99-19-04-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 6, с. 5. Щоправда, він прямо стосується лише ПДВшників-«касовиків», але все ж ми пропонували розповсюджувати його висновки і на стандартних платників ПДВ. Бо ж у цьому листі податківці практично погодилися з нашими аргументами:

(1) товари (роботи, послуги), які були поставлені, але не оплачені впродовж строку позовної давності, не вважаються безоплатно отриманими. Бо вони, по-перше, не відповідають визначенню безоплатно отриманих товарів ( п.п. 14.1.13 ПКУ), а по-друге — відпочатку постачалися на умовах оплатності; сторони угоди залижаються кредитором і боржником (ч. 2 ст. 267 ЦКУ);

(2) коригувати податковий кредит за отриманими і не оплаченими товарами (роботами, послугами) не потрібно. Бо такі товари (роботи, послуги) хоч і не були оплачені, але були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. А отже, власне списання безнадійної кредиторської заборгованості не виключає отримані і не оплачені товари (роботи, послуги) із господарської діяльності. Тому немає підстав застосовувати п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Відповідно, і податковий кредит за їх придбанням залишається недоторканим.

Є випадки, коли за допомогою аналогічних аргументів платникам вдавалося переконати суди. І податковий кредит через суд визнавався правомірним (див., наприклад, постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.11.2014 р. у справі 876/14024/13, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25.04.2013 р. у справі № 826/1290/13-а, ухвалу Севастопільського апеляційного адміністративного суду від 22.04.2013 р. у справі № 2а-2361/12/2770).

Оплачено й не відвантажено

Розглянемо тепер зворотну ситуацію: коли покупець перерахував продавцеві гроші за товари (роботи, послуги), але протягом строку позовної давності так їх і не дочекався.

Загальне правило передбачає, що на дату відвантаження товарів (надання послуг) у продавця виникли податкові зобов’язання з ПДВ ( п.п. «а» п. 187.1 ПКУ).

Аванс, за яким протягом строку позовної давності не були поставлені товари (чи надані послуги), прирівнюється до безповоротної фінансової допомоги ( п.п. 14.1.257 ПКУ). Отже, характер операції змінюється. А тому перестав існувати власне об’єкт обкладення ПДВ.

На наш погляд, у цьому випадку продавець має право відкоригувати раніше відображені податкові зобов’язання з ПДВ

Здійснити таке коригування також можна за допомогою бухгалтерської довідки. Воно потрапить до рядка 8 декларації з ПДВ. Причому залежно від того, коли був перерахований аванс (до чи після 1 лютого 2015 р.), сума коригування потрапить до рядка 8.1 чи 8.2 декларації. Тому найближчим часом таке коригування відображатиметься здебільше у рядку 8.1. До заповненої таким чином декларації з ПДВ рекомендуємо подати письмове пояснення щодо мотивів, чому було здійснене коригування податкових зобов’язань за безнадійною заборгованістю.

Також зауважимо: до декларації додається додаток Д1, у графах 6 — 7 якого буде проставлене прокреслення. Тобто таке коригування буде здійснюватися без розрахунку коригування до податкової накладної і його реєстрації в ЄРПН. В бухобліку коригування податкових зобов'язань відображатиметься сторнуванням проведення Дт 643 Кт 641.

Податківці раніше прогнозовано були проти такого підходу (див. консультацію у БЗ, підкатегорія 101.07, чинна до 01.01.2014 р.). А ми, в свою чергу, наполягали на тому, що отриманий продавцем аванс перетворився на безповоротну фінансову допомогу, що дає нам право коригувати податкові зобов’язання.

І от не так давно податківці погодилися. У листі Міндоходів від 23.06.2014 р. № 11237/6/99-99-19-03-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 72, с. 8, вони визнали: якщо за отриманим авансом протягом строку позовної давності не відвантажено товари — об’єкт оподаткування відсутній. Тому продавець має право відкоригувати свої податкові зобов’язання.

Зараз чинна консультація з аналогічним висновком міститься у БЗ, підкатегорія 101.07. У ній податківці доповнюють висновки листа № 11237/6/99-99-19-03-02-15. Зокрема, від продавця вимагають відобразити отриманий аванс, за яким не відбулося постачання, як безповоротну фіндопомогу (включити в дохід). Причому якщо продавець повернув покупцеві аванс після того як сплив строк позовної давності, у ПДВ-звітності продавця це не відображається.

Покупець у цій ситуації — в менш приємному становищі. Він сплатив за товари (роботи, послуги) і відобразив податковий кредит ( абзац другий п. 198.2 ПКУ). Але протягом строку позовної давності він так і не отримав того, за що заплатив гроші.

Ми вже з’ясували, що аванс, під який протягом строку позовної давності не було здійснено відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), — це безповоротна фінансова допомога для продавця ( п.п. 14.1.257 ПКУ). Отже, об’єкт оподаткування за операцією, під яку перераховувався аванс, більше не існує ( п.п. 196.1.5 ПКУ).

Оскільки товари (роботи, послуги) не були фактично отримані, покупець не міг їх використати в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності

Тому тут варто погодитися з висновками податківців із вже згаданої чинної консультації із БЗ, підкатегорія 101.07. Там податківці дозволяють продавцю, який отримав аванс і не поставив товари, відкоригувати податкові зобов’язання. Але там же вони вимагають від покупця, який перерахував аванс і не отримав товари, відкоригувати податковий кредит.

Таке коригування буде здійснюватися на підставі бухгалтерської довідки і відображатися у рядку 16 декларації з ПДВ покупця. Про це податківці говорили ще раніше у своїй консультації із БЗ, підкатегорія 101.16, яка наразі втратила чинність. У бухобліку коригування податкового кредиту відображається сторнуванням проведення Дт 641 Кт 644.

На нашу думку, такий механізм поки що має право на життя. А от з 01.07.2015 р. коригувати такий податковий кредит, схоже, доведеться через нарахування податкових зобов’язань. Докладніше про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 4, с. 5. І проведення тут будуть інші: спочатку Дт 644 Кт 643, а потім — Дт 643 Кт 641.

Що ж, поки що у питанні ПДВ-обліку безнадійної заборгованості є деякі відкриті питання. Сподіваємося, що вони будуть вирішені. І чекати їх вирішення ми будемо не три роки ☺.

висновки

• Якщо виникає безнадійна заборгованість за відвантаженими і не оплаченими товарами, це не звільняє продавця від податкових зобов’язань з ПДВ. Деякі роз’яснення податківців і судова практика свідчать, що за покупцем у цьому випадку зберігається податковий кредит.

• Якщо виникає безнадійна заборгованість за оплаченими і не відвантаженими товарами, зникає об’єкт обкладення ПДВ і продавець може відкоригувати податкові зобов’язання з ПДВ. Покупець зобов’язаний зменшити податковий кредит.

• Зміна визначення безнадійної заборгованості на правила її ПДВ-обліку ніяк не вплинула. Хіба що змінила коло ситуацій, у яких ці правила застосовуються.