«Стоп, машина! Стоп, мотор!», або Як облікувати витрати при простої підприємства

За даними Держкомстату, з початку 2015 року, порівняно з минулим роком, промислове виробництво в нашій країні скоротилося ледь не на чверть. При цьому постраждали перш за все високотехнологічні та наукоємкі галузі, машинобудування, гірничо-металургійний комплекс і хімпром.

Це не жарти. Через економічні труднощі чимало підприємств сьогодні вимушено тимчасово призупиняти свою діяльність, щоб не піти на дно. Але незважаючи на складність ситуації, вони прагнуть зберегти виробничі будівлі та обладнання в цілості та у працездатному стані. А щоб не розгубити кваліфіковані кадри в період тимчасової бездіяльності, продовжують виплачувати їм зарплату.

Адже рано чи пізно труднощі закінчаться і життя повернеться в нормальне русло. Тому витрати на підтримку підприємства зовсім не марні. І тут важливо правильно їх облікувати. Наше з вами завдання, дорогі друзі, з’ясувати, як саме. Цим зараз і займемося.

Почнемо з витрат на оплату праці.

Обліковуємо витрати на оплату праці

У бухгалтерському обліку порядок відображення витрат на оплату праці залежить від того, в якому підрозділі працюють працівники. А що з виплатами за час простоїв? Як обліковувати їх?

Звернемося до П(С)БО 16. Його п.п. 15.9 орієнтує на те, що витрати на оплату простою належать до загальновиробничих витрат (далі — ЗВВ). Їх відображають на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».

Однак зважайте на таке: тут маються на увазі виплати тільки працівникам, які:

— зайняті виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг;

— входять до апарату управління цехами, ділянками тощо.

Виплати ж за час простою працівникам інших підрозділів відображають так:

— працівникам апарату управління підприємством та іншому загальногосподарському персоналу — у складі адміністративних витрат (п. 18
П(С)БО 16) з відображенням на рахунку 92 «Адміністративні витрати»;

— працівникам служби збуту — у складі витрат на збут (п. 19 П(С)БО 16) з відображенням на рахунку 92 «Витрати на збут»;

— працівникам, які займаються дослідженнями і розробками, що не призводять до створення нематеріальних активів, — у складі інших операційних витрат (п. 20 П(С)БО 16, п. 8 П(С)БО 8) з відображенням на субрахунку 941 «Витрати на дослідження та розробки»;

— працівникам, приписаним до об’єктів соц­інфраструктури, — у складі інших операційних витрат (п. 20 П(С)БО 16) з відображенням на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Але повернемося до «простійних» виплат виробничому персоналу. З ними складається цікава ситуація. Читайте уважно.

Хоча п.п. 15.9 П(С)БО 16 зараховує ці виплати до ЗВВ, це зовсім не означає, що апріорі вони є саме такими.

Ви, напевно, добре знаєте, що ЗВВ — це непрямі виробничі витрати. Їх не відносять прямо на певний об’єкт витрат (одиницю продукції, робіт, послуг), а ділять на постійні та змінні. І ті, й інші розподіляють за підсумками звітного місяця між об’єктами витрат пропорційно встановленій базі (п. 16 П(С)БО 16).

При цьому до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) потрапляють тільки витрати, які безпосередньо пов’язані з її виробництвом. У результаті вона включає (п. 11 П(С)БО 16):

— прямі матеріальні витрати;

— прямі витрати на оплату праці;

— інші прямі витрати;

— змінні ЗВВ та постійні розподілені ЗВВ.

Поки підприємство працювало «на повну», витра-
ти на оплату праці виробничого персоналу йшли у
виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) у
скла­ді прямих витрат на оплату праці або у складі ЗВВ.

Але як бути з цими витратами в періоді, коли підприємство свою діяльність припинило?

Тут усе залежить від того, чи продовжувався випуск продукції або чи була її реалізація

Виробництво є, реалізації немає. У цьому випадку оплата простою не з вини працівника (як один із видів оплати за невідпрацьований час) формує додатковий фонд заробітної плати виробничого персоналу. А отже, належить до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). Зрозуміло, в установлених ст. 113 КЗпП межах — не нижче 2/3 тарифної ставки встановленого працівнику розряду (окладу)*.

* Хоча колективним договором може бути встановлено вищу оплату простою, ніж передбачено ст. 113 КЗпП. Тоді простій оплачують у розмірі, що зафіксований у колективному договорі. Детальніше з порядком здійснення «простійних» виплат ви можете ознайомитися на с.22 цього номера.

Таким чином, до ЗВВ (Дт 91 — Кт 661) відносимо витрати, пов’язані з простоєм окремих працівників, ділянок чи напрямів виробництва за умови, що:

— загальний виробничий процес протягом звітного періоду* не припиняється і не зупиняється, тобто коли, як і раніше, існує об’єкт витрат і, як наслідок, — пов’язані з ним ЗВВ;

* Під звітним періодом ми маємо на увазі період, за який складаємо фінансову звітність. Тобто календарний рік. Водночас усі підприємства (за винятком платників податку на прибуток за ставкою 0 % і суб’єктів мікропідприємництва) зобов’язані щокварталу подавати проміжну фінансову звітність. Отже, звітним періодом фактично вважається і квартал.

— виплати здійснюються в межах, установлених ст. 113 КЗпП.

У цьому випадку накопичені «простійні» виплати у складі ЗВВ уключаємо:

— до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) (Дт 23 «Виробництво» — Кт 91) — змінні ЗВВ і постійні розподілені ЗВВ;

— до інших операційних витрат — нерозподілені постійні ЗВВ. Якби реалізація в періоді простою була, ці витрати ми б віднесли прямо на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг). Але оскільки реалізації немає, робимо запис: Дт 949 — Кт 91. Ці витрати відображаємо в тому звітному періоді, в якому їх здійснено (п. 7 П(С)БО 16).

Суми перевищення розміру оплати простоїв, визначеного ст. 113 КЗпП, — це наднормативні витрати. Їх не враховують при формуванні виробничої собівартості. Якби реалізація продукції у «простійному» періоді була, «вершок» потрапив би до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді виникнення (п. 46 Методрекомендацій № 373 і п. 11 П(С)БО 16). Але в нашому випадку суму перевищення враховуємо у складі інших операційних витрат (Дт 949 — Кт 661).

Виробництва немає, реалізація є. У цій ситуації «простійні» виплати у складі нерозподілених постійних ЗВВ відносимо на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг). При цьому робимо запис: Дт 90 «Собівартість реалізації» — Кт 91. Відображаємо ці витрати у тому звітному періоді, в якому їх було понесено (п. 16 П(С)БО 16).

Ані виробництва, ані реалізації. Погано, коли діяльність підприємства припинилася зовсім. І працівники без діла, і продукція не випускається, і реалізації немає.

У цьому випадку витрати на оплату часу простою виробничого і загальновиробничого персоналу до складу ЗВВ не включаємо. Відповідно не відображаємо ці суми за дебетом рахунків 23 або 90, адже їх з виробництвом і конкретними об’єктами витрат уже ніяк не пов’яжеш — об’єкт витрат (одиниця продукції, робіт, послуг) відсутній.

Утім, той факт, що ці витрати все ж таки господарські і підприємство вимушене їх нести в період простою, беззаперечний.

Тому їм пряма дорога до інших операційних витрат з відображенням за дебетом субрахунку 949

Ці витрати потрапляють до витрат того звітного періоду, в якому здійснені (п. 7 П(С)БО 16).

За «простійними» виплатами працівникам, як ниточка за голочкою, ідуть і суми нарахованого ЄСВ — їх підприємство відображає в бухобліку за тією самою схемою (Дт 91, 92, 93, 941, 949 — Кт 651).

При розрахунку оподатковуваного прибутку суми виплат за час простою і нарахований на них ЄСВ обліковують за бухобліковими правилами без жодних коригувань. До різниць, на які високодохідні платники (а малодохідні — за власним бажанням) коригують бухгалтерський фінрезультат ( п.п. 134.1.1 ПКУ), ці суми стосунку не мають.

Основні засоби: амортизувати чи ні?

Одразу попередимо: обов’язкового виведення об’єктів основних засобів (далі — ОЗ) з експлуатації на період простою чинне законодавство не вимагає. Рішення про виведення/невиведення об’єктів ОЗ, що простоюють, з експлуатації в кожній конкретній ситуації ви приймаєте самі.

Цілком логічно, погодьтеся. Адже навіть коли ОЗ простоюють і не використовуються, вони продовжують втрачати свої фізичні властивості і морально застарівають. А отже, їх амортизація в період невикористання продовжується.

Цей висновок підтверджує і міжнародна практика. Так, згідно з § 55 МСБО 16 «Основні засоби», коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, амортизувати його не припиняють, доки він не буде замортизований повністю. Інша справа, що амортизація може дорівнювати нулю, якщо немає виробництва (при використанні виробничого метода*).

* Нагадаємо, що для високодохідних платників виробничий метод для нарахування податковій амортизації під забороною ( п.п. 138.3.1 ПКУ).

Сподіваємося, і податківці з цим погодяться, а не ставитимуть палиці в колеса, як це було в дореформений період. Пам’ятаєте? Тоді вони розглядали об’єкти ОЗ, яких платник не використовує через призупинення госпдіяльності, як невиробничі. А тому вимагали неодмінно вивести їх з експлуатації та припинити нарахування податкової амортизації (див., наприклад, консультацію в підкатегорії 502.09.01 БЗ, що на сьогодні втратила чинність).

Наша тверда позиція була** і залишається такою: якщо об’єкти, які тимчасово не використовуються, на період простою підприємство не виводить з експлуатації (тобто наказ на виведення об’єктів з експлуатації не оформляє), то і в бухгалтерському, і в податковому обліку амортизацію за ними, як і раніше, нараховує.

** Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 59, с. 18 і № 90, с. 10; 2012, № 42, с. 8; 2013, № 42, с. 44, № 82, с. 24; 2014, № 35-36, с. 42.

Якщо ви теж так вважаєте і вирішили не виводити ОЗ, що простоюють, з експлуатації, продовжуйте амортизувати їх, мов нічого й не було.

Вас цікавить, як відображати суми нарахованої амортизації в обліку? Звичайно, залежно від напряму використання об’єкта. От як це відбувається в бухобліку. А він, як ви знаєте, тепер основа і при визначенні оподатковуваного прибутку ( п.п. 134.1.1 ПКУ).

Спочатку про адміністративні, збутові та соціальні ОЗ. Тут усе простіше простого. Суми амортизації, нарахованої на ці об’єкти, що простоюють, відображаємо відповідно у складі адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат (Дт 92, 93, 949 — Кт 13).

Важливо! Високодохідним суб’єктам, а також малодохідникам, які в цілях оподаткування прибутку самі захочуть коригувати бухгалтерський фінрезультат на різниці, установлені розд. III ПКУ, треба бути насторожі. А все тому, що одна з таких різниць — амортизаційна. Необхід
ність її розрахунку передбачає ст. 138 ПКУ.

Тому не нараховуйте в податковому обліку амортизацію на невиробничі ОЗ

До них, нагадаємо, належать об’єкти соцінфраструктури (детальніше про витрати на їх утримання читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 22, с. 8).

Тепер про виробничі та загальновиробничі ОЗ. Амортизація цих ОЗ у звичайних (робочих) умовах є складовою постійних ЗВВ (Дт 91 — Кт 13), які розподіляють виходячи з нормальної виробничої потужності між об’єктами витрат:

— розподілені ЗВВ уключають до складу виробничої собівартості;

— нерозподілені ЗВВ — до складу собівартості реалізованої продукції.

При простоях важливо враховувати, як у цей час ідуть справи з випуском і реалізацією продукції.

Виробництво є, реалізації немає. Припустимо, виробниче обладнання простоювало деякий час протягом звітного періоду, але в цілому підприємство не припиняло випуск продукції, тобто об’єкт витрат існує. А ось реалізації в періоді простою не було.

У цьому випадку амортизацію обладнання відображаємо так:

— розподілені постійні ЗВВ уключаємо до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) (Дт 23 — Кт 91);

— нерозподілені постійні ЗВВ відносимо до інших операційних витрат. Нагадаємо: якби у звітному періоді реалізація була, ці витрати ми б віднесли на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг). Але оскільки реалізації немає (немає об’єкта для розподілу), робимо запис: Дт 949 — Кт 91.

Виробництва немає, реалізація є. У ситуації, коли протягом звітного періоду випуск продукції припинено, але реалізація йде, суми нарахованої амортизації відносимо прямо на собівартість реалізованої продукції (Дт 90 — Кт 91). Робимо це в тому звітному періоді, в якому нарахували амортизацію (п. 16 П(С)БО 16).

Ані виробництва, ані реалізації. У цих умовах нараховану амортизацію включаємо до складу інших операційних витрат (Дт 949 — Кт 13).

Можливо, ви все ж таки вирішите на період простою вивести об’єкти ОЗ з експлуатації та оформите відповідний наказ. Тоді однозначно нарахування амортизації за цими об’єктами доведеться припинити. На це вказує п. 23 П(С)БО 7.

Амортизувати об’єкти припиняйте з місяця, наступного за місяцем їх виведення з експлуатації (п. 29 П(С)БО 7). Відновити нарахування амортизації ви зможете з місяця, наступного за місяцем зворотного введення об’єктів до експлуатації (п. 27 Методрекомендацій № 561).

Своє рішення про виведення ОЗ з експлуатації підкріпить Актом про тимчасове виведення основних фондів з виробничого процесу та їх консервацію (за формою, наведеною в додатку 1 до Положення про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств, затвердженого постановою КМУ від 28.10.97 р. № 1183).

Про те, як обліковують витрати на консервацію, утримання в період консервації та розконсервацію ОЗ, читайте на с. 15 цього номера.

Обліковуємо витрати на утримання приміщень

Навіть якщо підприємство деякий час простоює, йому нікуди не подітися від витрат на утримання своїх приміщень. Про які витрати йдеться? Це, зокрема, витрати на:

— оплату енергії та комунальних послуг;

— протипожежні заходи;

— сплату податків;

— технічне обслуговування;

— охорону.

Як бути з відображенням в обліку цих витрат? Тут теж усе просто. Підхід тут у цілому той самий, що й у випадках, які ми розглянули вище.

Тобто витрати на утримання виробничих і загальновиробничих приміщень відображаємо залежно від того, чи функціонувало в період простою виробництво або чи була реалізація продукції.

Виробництво є, реалізації немає. Якщо виробництво продукції під час простою не припинялося, але її реалізації не було, «утримувальні» витрати обліковуємо у складі ЗВВ (Дт 91).

Після розподілу відносимо:

— змінні ЗВВ і постійні розподілені ЗВВ — до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) (Дт 23 — Кт 91);

— нерозподілені постійні ЗВВ — до інших операційних витрат. Якби реалізація була, ці витрати ми б віднесли на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг). Але в цьому випадку реалізації немає, тому робимо запис: Дт 949 — Кт 91.

Виробництва немає, реалізація є. Припустимо, виробництво продукції під час простою припинене, однак реалізація йде. І в цьому випадку «утримувальні» витрати обліковуємо у складі ЗВВ (Дт 91). Але тут уже в повному обсязі відносимо їх прямо на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) (Дт 90 — Кт 91).

Ані виробництва, ані реалізації. Справи настільки погані, що загальмувалися і виробництво, і реалізація продукції?

Тоді «утримувальні» витрати відносимо до інших операційних витрат (Дт 949)

Витрати на утримання адміністративних, збутових і соцінфраструктурних приміщень включаємо відповідно до адміністративних (Дт 92), збутових (Дт 93), інших операційних витрат (Дт 949).

Фіксуємо витрати в тому звітному періоді, в якому їх здійснено (п. 7 П(С)БО 16).

Цікаво, а як ідуть справи зі «вхідним» ПДВ за комунальними, загальногосподарськими та іншими витратами підприємства?

«Простійні» витрати і ПДВ

Ви не виводили ОЗ на період простою з експлуатації? Сміливо відображайте «вхідний» ПДВ за витратами на їх утримання у складі свого податкового кредиту.

Турбуватися ні про що. Хоча підприємство тимчасове і простоює, понесені їм витрати на утримання приміщень і обслуговування діяльності однозначно є господарськими. До того ж вони в будь-якому разі спрямовані на те, щоб у майбутньому підприємство продовжило функціонувати і здійснювати оподатковувані операції.

Єдиний виняток — об’єкти соцінфраструктури. Витрати за ними через негосподарність до 01.07.2015 р. вже точно поза зоною дії податкового кредиту. Але «вхідний» ПДВ за цими витратами ви можете включити до витрат звітного періоду — тут жодних перешкод. Та й різниць, на щастя високодохідників, теж.

Утім, з 1 липня 2015 року податковий кредит стане реальністю і для соцоб’єктів. Тоді з п. 198.3 ПКУ зникне «госпдіяльна» норма. Проте «негосподарське» забарвлення все ж змусить вас компенсувати податковий кредит нарахуванням ПДВ-зобов’язань згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ.

А якщо об’єкти ОЗ на період простою ви з експлуатації все ж таки вивели? Чи можна розраховувати на податковий кредит при здійсненні витрат на їх утримання? Ми не бачимо для цього жодних перешкод. Адже об’єкти до простою використовувалися і продовжать використовуватися в майбутньому для здійснення оподатковуваних ПДВ постачань. Тому «вхідному» ПДВ за «утримувальними» витратами, вважаємо, є місце в податковому кредиті. Головне — дотриматися загальних податковокредитних умов.

Час усе зазначене проілюструвати на прикладі.

Приклад. Підприємство через економічні труднощі припинило свою діяльність:

— варіант А — повністю (продукція не випускається, реалізації немає);

— варіант Б — не повністю (випуск продукції продовжується, тобто об’єкт витрат існує, але реалізації немає);

— варіант В — не повністю (продукція не випускається, але реалізація є, тобто об’єкт витрат існує).

При цьому об’єкти ОЗ не виводили з експлуатації.

В обліку витрати, пов’язані з простоєм, підприємство відображає так:

Облік витрат при простої виробництва

Ось так обліковують витрати при простої підприємства. Як бачите, нічого складного. Та все ж бажано, щоб тимчасові труднощі скоріше закінчилися. Нехай перед вами знову відкриються перспективи фінансового благополуччя та стабільності! Миру вам і добра!

висновки

• Рішення про виведення/невиведення з експлуатації об’єктів ОЗ, що простоюють, у кожній конкретній ситуації підприємство приймає самостійно.

• При зупинці виробництва продукції та відсутності реалізації витрати на оплату праці виробничого та загальновиробничого персоналу відносимо до інших операційних витрат.

• Якщо виробниче обладнання простоює, але реалізація продукції не припиняється, амортизацію цього обладнання відносимо на собівартість реалізації.