* На момент підготовки статті цю інформацію взято з офіційного сайта бюлетеня «Офіційний вісник України»: http://ovu.com.ua.
Субрахунок для спецрахунка з ПДВ
Ще у листі від 08.04.2015 р. № 31-18410-08-25/12278 Мінфін повідомляв про прийдешні зміни до Інструкції № 291, які подарують обліку субрахунок для відображення коштів на ПДВшному спецрахунку.
Ось нарешті й дочекалися: маємо субрахунок 315 «Спеціальні рахунки в національній валюті», призначений для обліку грошових коштів на рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ.
Звичайно, особливо прискіпливі можуть докорити Мінфіну в некоректності, адже рахунок 31 «Розрахунки в банках», до якого ввели субрахунок 315, призначений для обліку і руху грошей на рахунках у банку, що можуть бути використані для поточних операцій. А наші грошики на ПДВшному спецрахунку перебувають не в банку, а в Казначействі ( п. 2001.4 ПКУ, пп. 2 і 22 Порядку № 569), і не можемо ми їх використовувати для будь-яких поточних операцій. Хіба що тільки повернути надлишок за заявою ( п. 2001.6 ПКУ, п. 211 Порядку № 569).
Однак ми не з вередливих, придумали субрахунок 315 — і чудово, зате є чіткість і ясність. Нарисуємо проводки (див. у табл. 1).
Таблиця 1. Облік руху коштів на ПДВшному спецрахунку
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | |
| Дт | Кт | ||
| 1 | Поповнено спецрахунок грошовими коштами (для сплати за звітний період ПДВ, реєстрації ПН в ЄРПН) | 315 | 311 |
| 2 | Списано зі спецрахунка до бюджету грошові кошти в рахунок сплати за звітний період ПДВ | 641/ПДВ | 315 |
| 3 | Повернено надмірно перераховані кошти з електронного спецрахунка на банківський рахунок платника за заявою | 311 | 315 |
Якщо у вас є ПДВшні грошики, які обліковувалися на іншому субрахунку, то перекиньте їх на 315-й.
Скажемо ще декілька слів про підстави для наведених вище записів. Першу і третю проводки можна зробити на підставі виписки банку. Щоправда, буває й розрив у днях між списанням грошей з банківського рахунка підприємства (Кт 311) і зарахуванням на ПДВшний спецрахунок (Дт 315). Зараз другу дату можна перевірити, надіславши запит F/J1301901 «Запит щодо отримання інформації в розрізі операцій з системи електронного адміністрування ПДВ» і отримавши у відповідь документ F/J1401901 «Витяг в розрізі операцій з системи електронного адміністрування ПДВ» (детальніше про ці документи див. с. 7). І якщо розрив у днях все ж таки був, зробіть такі проводки (див. табл. 2):
Таблиця 2. Облік руху коштів на ПДВшному спецрахунку (через субрахунок 333)
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | |
| Дт | Кт | ||
| 1 | Перераховано гроші для поповнення спецрахунка (виписка банку) | 333 | 311 |
| 2 | Зараховано гроші на спецрахунок (витяг F/J1401901) | 315 | 333 |
Проте на сьогодні розриви зазвичай не перевищують декілька годин, так що, у принципі, про рахунок 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті» можна й забути.
Складніше підтвердити запис Дт 641/ПДВ — Кт 315. Адже виписки за спецрахунком немає, а в новому витязі «Витяг — F/J1401901» (розшифровка в розрізі операцій) є інформація тільки про поповнення спецрахунка, а ось про списання з нього грошей — ні. Тому нічого не залишається бухгалтерам, як щодня перевіряти «відхід» грошей через рядок 1 витягу J/F1401202 «Витяг з системи електронного адміністрування ПДВ».
Субрахунок для розподільчого валютного рахунка
Мінфін запровадив ще один цікавий субрахунок 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті», призначений для обліку валюти, що надійшла, яка підлягає розподілу або додатковому попередньому контролю, у тому числі валюти, яка підлягає обов’язковому продажу (на сьогодні у розмірі 75 %, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 46, с. 2).
Інакше кажучи,
Мінфін вимагає відображати в балансі підприємства кошти на розподільчому рахунку, який, по суті, не є рахунком клієнта банку
Такий рахунок банки відкривають під кожне підприємство, що має справу з валютою, але саме підприємство розпоряджатися грошима на цьому рахунку не може. Щоправда, з іншого боку, саме з цього рахунка відбувається обов’язковий продаж частини валюти, що надійшла, а як можна продавати те, чим не володієш? Тобто виходить якась подвійна природа у цих валютних грошей на розподільчому рахунку: ніби й наші, але не зовсім*.
* У принципі, дуже схоже на ситуацію з грошима на субрахунку 315, де обліковують ПДВшні гроші.
Таким чином, завдяки Мінфіну маємо вже давно нам звичну картину обліку розподільчого рахунка на балансі підприємства (тільки раніше використовували для цього субрахунок 314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті»). Ми постійно дотримувалися саме цього підходу до обліку валюти. Проте через позицію податківців деякі фахівці рекомендували обходитися в бухобліку без цього субрахунку. Тоді на догоду фіскалам бухоблік підтягувався під рекомендовані ними правила відображення валютних доходів: за датою (та за курсом НБУ на цю дату) надходження грошей на поточні рахунки в банку — валютний та гривневий — після обов’язкового продажу (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 58, с. 8).
Тепер з появою субрахунку 316 податківці повинні змінити позицію щодо обліку валютних операцій, адже основою всьому зараз є бухоблік
Тоді основні правила повинні виглядати так:
1) надходження валютного авансу платнику податку на прибуток. Фіксуємо курс НБУ на дату надходження валюти на розподільчий рахунок (Дт 316), потім за фактом відвантаження** відображаємо доходи за цим курсом;
2) надходження оплати за раніше відвантажені експортні товари платнику податку на прибуток. Закриваємо розрахунки з нерезидентом на дату надходження валюти на розподільчий рахунок (Дт 316 — Кт 362);
3) продаж валюти з розподільчого рахунка. Відображаються курсові різниці, що виникають за датами надходження валюти на розподільчий рахунок і списання з нього. Вони впливають на фінрезультат, а отже, і на податок на прибуток;
4) надходження валюти (аванс, постоплата) єдиноподатнику-експортеру (група 3). Дохід визначаємо на дату надходження валюти на розподільчий рахунок (з «робочою» версією податківців можете ознайомитися в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 63, с. 22).
** Точніше, на дату передання ризиків і вигод, пов’язаних із правом власності, покупцю ( п. 8 П(С)БО 15 «Дохід»). Детальніше
див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 58, с. 8.
Проілюструємо зазначене на прикладі: надходження валютного авансу і його обов’язковий продаж (у розмірі 75 %).
Приклад. Підприємству надійшов аванс у розмірі 10000 доларів США. Курс НБУ умовно на дату:
— зарахування на розподільчий рахунок — 22,00 грн./$;
— списання з розподільчого рахунка — 22,10 грн./$.
Продажний курс МВРУ — 23,00 грн./$. Комісія банку за продаж — 345 грн.
В обліку підприємства будуть зроблені такі записи (див. табл. 3):
Таблиця 3. Облік надходження валютного авансу та його продажу
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Отримання іноземної валюти як передоплати за продукцію на розподільчий рахунок | ||||
| 1 | Зараховано валютний аванс на розподільчий рахунок (курс НБУ — 22,00 грн./$) | 316 | 681 | $10000 220000 |
| Списання іноземної валюти з розподільчого рахунка | ||||
| 2 | Відображено курсову різницю між курсом НБУ, що діяв на дату списання інвалюти з розподільчого рахунка, і курсом НБУ, за яким вона надійшла підприємству | 316 | 714 | 1000 |
| а) у зв’язку з обов’язковим продажем 75 % валютної виручки | ||||
| 3 | Перераховано з розподільчого рахунка 75 % інвалюти для продажу (курс НБУ — 22,10 грн./$) | 334 | 316 | $7500 165750 |
| 4 | Зараховано на поточний рахунок у національній валюті кошти, отримані від продажу 75 % іноземної валюти (за вирахуванням комісійної винагороди банку) | 311 | 377 | 172155 |
| 5 | Відображено суму комісійної винагороди банку у зв’язку з продажем інвалюти | 92 | 685 | 345 |
| 685 | 377 | |||
| 6 | Відображено різницю між сумою, вирученою від продажу інвалюти, визначеною за курсом МВРУ, і балансовою вартістю інвалюти, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату продажу | 377 | 711 | 6750 |
| 7 | Відображено залік зобов’язань з продажу іноземної валюти | 377 | 334 | 165750 |
| б) у зв’язку із зарахуванням 25 % інвалюти на поточний валютний рахунок підприємства | ||||
| 8 | Зараховано залишок валюти на рахунок підприємства (курс НБУ — 22,10 грн./$) | 312 | 316 | $2500 55250 |
| Формування фінансового результату | ||||
| 9 | Списано суму комісійної винагороди банку | 791 | 92 | 345 |
| 10 | Списано дохід від продажу валюти | 711 | 791 | 6750 |
| 11 | Списано дохідну курсову різницю | 714 | 791 | 1000 |
П(С)БО 25: зміни для маленьких та жвавеньких
Під коригуючу руку Мінфіну потрапив стандарт для суб’єктів малого підприємництва — П(С)БО 25. Що потрібно врахувати «малюкам»?
1. Зміна у складі осіб, які складають спрощену фінзвітність. Унесли зміни до п. 2 розд. I
П(С)БО 25, і тепер суб’єктний склад осіб, які надають скорочену фінзвітність (ф. № 1-м, ф. № 2-м, ф. № 1-мс, ф. № 2-мс), складатиметься з тих, кого наведено у табл. 4:
Таблиця 4. Застосування скороченої фінансової звітності
| Форма фінансової звітності | Категорія суб’єктів |
| Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва (форми № 1-м і № 2-м) | 1) суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, визнані такими відповідно до законодавства (крім тих, які складають спрощений фінзвіт) |
| 2) представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності | |
| Спрощений фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва (форми № 1-мс і № 2-мс) | 3) суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, які ведуть спрощений бухоблік доходів і витрат згідно з податковим законодавством (а якщо простіше, то малі* єдиноподатники-юрособи групи 3) |
| 4) суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, які відповідають критеріям мікропідприємництва** | |
| * До суб’єктів малого підприємництва відносять юросіб, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб і річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 10 млн євро, визначену за середньорічним курсом НБУ. ** Згідно з ч. 3 ст. 55 ГКУ до суб’єктів мікропідприємництва відносять юридичних осіб будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб і річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 2 млн євро, визначену за середньорічним курсом НБУ. | |
По суті, зміни торкнулися третьої категорії (виділена в табл. 4 фоном) — тих, хто подає спрощений фінзвіт (ф. № 1-мс, ф. № 2-мс).
Нове формулювання призвело до того, що туди в умовах нового податкового законодавства (з 01.01.2015 р.) потрапляють лише єдиноподатники-юрособи групи 3. Адже тільки їх п. 44.2 ПКУ нагородив спрощеним бухобліком. Нагадаємо, що до 01.01.2015 р. таке спрощення ПКУ передбачав і для «нульовиків»*, і до цього періоду вони складали спрощену фінзвітність (ф. № 1-мс і ф. № 2-мс). Після 1 січня 2015 року і до дати набуття чинності наказом № 573 укладачами спрощеної фінзвітності вважалися тільки суб’єкти з категорії № 4 — «мікро».
* Категорія платників податку на прибуток, які згідно з правилами ПКУ застосовують ставку 0 % (до 01.01.2015 р. — п. 154.6. ПКУ, після — п. 16 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).
Із набуттям чинності наказом № 573 спрощений фінзвіт (ф. № 1-мс, ф. № 2-мс) світить усім малим єдинникам-юрикам групи III. А не тільки тим, які потрапляють до категорії № 4 — «мікро»**. Але тут слід розібратися з періодом складання. Адже для «малюків», як і раніше, таким періодом є квартал. Виняток становлять ті з них, які потрапляють до категорії № 4 — «мікро» — для цього випадку п. 2 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419, передбачає річний період.
** «Нульовики», як і раніше, «за бортом» спрощеної фінзвітності (за винятком нульовиків з категорії № 4 — «мікро»).
Ось і виходить, що єдинники — не «мікро» повинні складати спрощений фінзвіт (ф. № 1-мс, ф. № 2-мс) щоквартально. Причому, мабуть, найближчий строк — за підсумками 9 місяців 2015 року.
2. Спрощені правила п. 8 розд. I П(С)БО 25 тепер не стосуються «нульовиків», зате стосуються малих єдинників-юриків групи 3 і суб’єктів мікропідприємництва (категорії № 3 і № 4 табл. 4). Нагадаємо, що згідно з цими правилами вищезазначені суб’єкти можуть:
— обліковувати необоротні активи тільки за первісною вартістю без урахування зменшення корисності та переоцінки до справедливої вартості;
— не створювати забезпечення майбутніх витрат і платежів (на виплату наступних відпусток працівникам, виконання гарантійних зобов’язань тощо), а визнавати відповідні витрати в періоді їх фактичного понесення;
— поточну дебіторську заборгованість включати до підсумку балансу за її фактичною сумою.
Як бачите, тут суб’єктам надається вибір: застосовувати/не застосовувати. Своє рішення ви повинні закріпити в наказі про облікову політику. Причому зручніше це зробити з початку наступного року.
Одразу виникає запитання: як класифікувати ці зміни? Зміна облікової політики чи облікових оцінок? Тобто ретроспективне відображення чи перспективне? Звичайно, поклавши руку на серце, тут вбачається зміна облікової політики — п. 9 П(С)БО 6,
що припускає ретроспективне відображення змін (детально див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 3, с. 9). Проте не особливо прискіпливим можна прибрати руку із серця і, прикривши нею очі, скористатися п. 14 П(С)БО 6. А наректи це нововведення зміною облікової оцінки з перспективним відображенням.
Якщо ж зазначені суб’єкти й раніше не утрудняли себе створенням різноманітних резервів і переоцінкою (зменшенням корисності) основних засобів, то тепер у них для цього є законні підстави.
Приємно, що з п. 8 розд. I П(С)БО 25 прибрали одіозну норму щодо віднесення витрат/доходів безпосередньо на фінрезультат.
Проте забули разом з нею прибрати п. 2.7 розд. III П(С)БО 25 і рядок 2310 ф. № 2-мс «Витрати (доходи), які зменшують (збільшують) фінансовий результат після оподаткування» — вони мертві.
3. Правки п. 10 розд. I П(С)БО 25 косметичні — надано правильне посилання на ПКУ. У принципі, цей пункт, зважаючи на виключення одіозного абзацу п’ятого п. 8 розд. I П(С)БО 25, уже й не потрібний.
П(С)БО 7: зовсім трохи
З п. 14 П(С)БО 7 виключили норму, яка дозволяла збільшувати вартість основних засобів ремонтних витрат, визначених податковим законодавством. Усе логічно — тепер такої норми (про перевищення 10 % ліміту) у ПКУ немає: податковий облік повністю орієнтується на правила бухобліку.
Звичайно, не завадило б прибрати оглядки на ПКУ і з пп. 16 і 26 П(С)БО 7, п. 28 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи». Але поки що до них справа не дійшла!
Завершимо ми нашу розповідь останньою новинкою від Мінфіну: додали проводку до Інструкції № 291: Дт 39 — Кт 91.
На цьому, мабуть, усе! Можете застосовувати. ☺
висновки
Для обліку спецрахунка з ПДВ уведено субрахунок 315.
Валюта, що надійшла на розподільчий рахунок, відображається на балансі підприємства за субрахунком 316. Це потрібно врахувати в податковому обліку.
Єдиноподатники-юрособи (група 3) — суб’єкти малого підприємництва тепер складатимуть спрощену фінансову звітність у складі ф. № 1-мс, ф. № 2-мс.
Документи статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. № 137.
П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92.
П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. № 39.
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.
Порядок № 569 — Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, затверджений постановою КМУ від 16.10.2014 р. № 569.
