Експортні операції: обліковуємо по-сучасному

Напевно, для вас уже не новина, що з 01.01.2015 р. об’єкт обкладення податком на прибуток залежить від фінансового результату до оподаткування, який визначений у фінзвітності згідно з НП(С)БО або МСФЗ і відкоригований на різниці*, передбачені розд. ІІІ Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ). Так постановив п.п. 134.1.1 ПКУ.

* Здійснюють коригування:

— обов’язково — високодохідні платники (з річним доходом (починаючи з 2015 року) понад 20 млн грн.);

— за власним рішенням — малодохідні платники (з річним доходом (починаючи з 2015 року) не більше 20 млн грн.).

Це означає, що «командир» у питаннях відображення всіх операцій, у тому числі й у сфері ЗЕД, тепер тільки один — бухоблік. Про окремий податковоприбутковий облік доходів при експорті та податкові курсові різниці ми можемо забути, як про страшний сон. Красота! ☺

Тобто з початку року діємо тільки так, як вимагають бухгалтерські правила. А правила ці прості. Зараз ми їх вам нагадаємо. Та спершу — кілька слів про те, який курс НБУ застосовують при відображенні інвалютних операцій.

Яким курсом ідете, пані гривне?

Усі ЗЕД-суб’єкти 31 березня 2015 року зітхнули з величезним полегшенням — «ранковий» і «вечірній» курси від НБУ відійшли в історію.

Регулятор у той знаменний день вирішив, що протягом усього робочого дня діє один-єдиний офіційний курс валют. На нього суб’єкти господарювання тепер і орієнтуються для перерахунку будь-яких валютних операцій.

Курс гривні до інвалют установлюється наприкінці робочого дня і починає діяти наступного робочого дня (докладніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 30, с. 10).

Повідомлення про встановлення офіційного курсу НБУ публікує в день його встановлення до 18:00 на своєму офіційному сайті: http://www.bank.gov.ua (див. лист НБУ від 26.03.2015 р. № 19-012/20553).

І хай вас не бентежить, що Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193 (далі — П(С)БО 21), досі говорить про валютний курс «на початок дня» і «на кінець дня». Це не біда. Оскільки тепер «ранковий» курс НБУ дорівнює «вечірньому», тобто «на початок дня» і «на кінець дня» він один і той же, на «ранок» і «вечір» не звертайте уваги. Просто запам’ятайте цю рівність і живіть спокійно. ☺

Щойно Мінфін звільниться від важливіших справ ☺, він внесе зміни до П(С)БО 21. Але навіть якщо це відбудеться не завтра, проблем не буде. Не хвилюйтеся.

Ну от, із валютним курсом визначилися. Тепер переходимо безпосередньо до порядку обліку експортних операцій.

Експортні операції в бухобліку

Під час реалізації на експорт активів, виконанні робіт, наданні послуг у підприємства у звичайному порядку виникає дохід. Щодо активів його визнають

— на дату передачі ризиків і вигод, пов’язаних з правом власності, покупцю (п. 8 П(С)БО 15**).

** Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. № 290.

Усе це, зрозуміло, за умови, що:

1) підприємство не здійснює подальше управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

2) суму доходу (виручки) може бути достовірно визначено;

3) існує впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Зауважимо, що за правилами ст. 334 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV в загальному випадку право власності на товар переходить до покупця в момент, коли товар вручено йому або перевізнику, якщо інше не встановлене договором або законом. Ця подія має бути зафіксована в перевізних документах, наприклад, в міжнародній автомобільній накладній (CMR)*. От на дату оформлення цього документа зазвичай і показують дохід від реалізації товару.

* З переліком первинних документів, які використовуються в міжнародних перевезеннях, ви можете ознайомитися в листі Мінінфраструктури від 19.09.2011 р. № 7885/11/10-11.

Хоча педантичні бухгалтери напевно підкажуть, що момент переходу ризиків випадкового знищення або випадкового пошкодження товару варто визначати виходячи з правил Інкотермс.

Ну а той, хто не бажає ускладнювати собі роботу, на практиці використовує простіший варіант — визначає дату виникнення доходу за МД. На цю ж дату (на дату виникнення доходу) бере і курс гривні до іноземної валюти.

Щодо робіт (послуг) дохід згідно з п. 10 П(С)БО 15 визнають виходячи із ступеня завершеності цієї операції на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції. А це відбувається при одночасному дотриманні таких умов:

— можлива достовірна оцінка доходу;

— ймовірне надходження економічних вигод від надання послуг;

— можлива достовірна оцінка ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;

— можлива достовірна оцінка витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Суми попередніх оплат, що надійшли від покупців, доходами не визнають (п.п. 6.3 П(С)БО 15)

У результаті експорту підприємство отримує дохід в інвалюті, тому керується «золотим» правилом відображення в бухобліку інвалютних операцій, встановленим п. 5 П(С)БО 21. Воно, нагадаємо, говорить: під час первісного визнання ці операції перераховують у гривні за курсом НБУ, що діяв на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів та зобов’язань).

З урахуванням описаних вище НБУшних нововведень дохід від експорту перераховують за єдиним офіційним курсом, що діяв протягом усього дня здійснення операції.

Облікові особливості експортної операції залежать від того, яка подія була першою — відвантаження активів (виконання робіт, надання послуг) чи отримання передоплати (авансу) за них від нерезидента.

Залежно від цього використовуємо курс НБУ на дату першої з подій (пп. 5, 6 П(С)БО 21).

От як усе відбувається (див. табл. 1 на с. 10).

Таблиця 1. Правила відображення експортних операцій в бухгалтерському обліку

Знайте: курсові різниці за ЗЕД-операціями не мають нічого спільного з різницями, на які на вимогу п.п. 134.1.1 ПКУ високодохідники (і малодохідники за власним бажанням) коригують бухгалтерський фінрезультат у цілях визначення об’єкта обкладення податком на прибуток.

На яку дату перераховувати аванс в інвалюті?

Цікаво, на яку дату для облікових цілей (розрахунку доходу за майбутнім відвантаженням) орієнтуватися експортерові під час надходження авансу від нерезидента?

До останнього часу вибір тут був досить багатий — аж три реальні варіанти.

Перший варіант — дата надходження інвалюти на розподільчий рахунок підприємства-експортера із застосуванням субрахунку 314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті». У сучасних умовах ми радили орієнтуватися саме на цю дату (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 19, с. 11; № 68, с. 21; № 89, с. 13). Адже саме на розподільчий рахунок надходить уся сума інвалюти, тоді як на поточному валютному рахунку, зважаючи на обов’язковий продаж, осідає тільки її частина — 25 % експортної валютної виручки.

Проте у цього варіанта є один недолік — у підприємства відсутня можливість контролювати свої кошти. Річ у тім, що розподільчий рахунок (балансовий рахунок 2603 «Розподільчі рахунки суб’єктів господарювання») не є рахунком клієнта банку. Банк використовує його для обліку коштів та здійснення внутрішньобанківських операцій, тобто для операцій, не пов’язаних з дорученнями клієнтів.

Підприємство отримує можливість контролювати кошти, що надійшли йому від нерезидента, тільки після зарахування їх на поточний рахунок. Тому отримані гроші стають активом у розумінні п. 3 розд. I Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. № 73, лише на дату такого зарахування.

Другий варіант — дата надходження коштів на поточний рахунок підприємства-експортера (валютний із застосуванням субрахунку 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті»/гривневий із застосуванням субрахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті»). Цей варіант у «передоплатному» випадку останнім часом все наполегливіше рекомендують використовувати податківці (див. консультацію з підкатегорії 114.02 БЗ).

І слід визнати: раціональне зерно в рекомендаціях контролерів усе-таки є. Методологічно цей варіант правильний. Підприємство відображає в обліку тільки ті активи, які контролює. А цю можливість воно отримує тільки після обов’язкового продажу інвалюти на МВРУ. Тобто в той момент, коли 25 % валютної виручки у вигляді іноземних коштів надходять на його поточний валютний рахунок, а 75 % у гривневому еквіваленті — на поточний рахунок у нацвалюті.

У такому разі курсові різниці між курсами НБУ на дату зарахування валюти на рахунок 2603 та курсом НБУ на дату її продажу в обліку, звичайно, не виникнуть.

Але і в цього варіанта є мінус — доводиться показувати продаж валюти, якої немає в обліку.

Третій варіант — дата надходження інвалюти на той же розподільчий рахунок, але з використанням субрахунку 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті».

У цього варіанта недолік той самий, що і в «розподільчого» — відсутність контролю власних коштів. Та зате підприємство відображає в обліку актив.

Проте Мінфін вирішив зробити подарунок бухгалтерам до їх професійного свята. Наказом від 18.06.2015 р. № 573 (ср. ) він запропонував ще один варіант перерахунку валюти — також на дату її зарахування на розподільчий рахунок, але з використанням абсолютно нового субрахунку 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті» (подробиці див. на с. 3). Схоже, цим він хотів догодити всім — мовляв, от вам і актив, хоча й на розподільчому рахунку.

У принципі, на якому з варіантів зупинитися, вибирати вам. Але враховуючи новинку від Мінфіну, радимо придивитися саме до неї, якщо наказ найближчим часом набуде чинності (якраз її ми вирішили показати вам у прикладі 2 на с. 15).

Експортні операції та ПДВ

Операції з вивезення товарів за межі митної території України є об’єктом обкладення ПДВ ( п.п. «г» п. 185.1 ПКУ) за ставкою 0 % ( п.п. 195.1.1 ПКУ).

Не виняток і вивезення товарів, що пільгуються згідно зі ст. 197 ПКУ. Воно також обкладається ПДВ за нульовою ставкою (п. 195.2 ПКУ).

При цьому вивезення відходів та брухту чорних і кольорових металів*, паперу та картону для утилізації (макулатури і відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ звільняє від обкладення ПДВ.

* «Металобрухтна» ПДВ-пільга діє з 31.03.2015 р. — з дати набрання чинності постановою КМУ від 25.03.2015 р. № 136 (див. консультацію податківців з підкатегорії 101.14.10 БЗ).

Щодо ПДВ запам’ятайте такі важливі правила.

По-перше, правило першої події при експорті товарів не працює ( п. 187.11 ПКУ). Інша річ — послуги — щодо них нульову ставку визначають на дату першої події:

— або на дату складання документа, що підтверджує факт надання послуг;

— або на дату отримання авансу від нерезидента.

По-друге, дату відображення ПДВ-зобов’язань за ставкою 0 % експортер товару визначає за датою його фактичного вивезення, підтвердженого належним чином оформленою МД (оригіналом листа з позначенням «3/8» форми МД-2 з відміткою про фактичне вивезення товару) ( п.п. «б» п. 187.1 ПКУ, пп. 30 та 31 Положення про митні декларації, затвердженого постановою КМУ від 21.05.2012 р. № 450).

По-третє, базу оподаткування при експорті визначають за загальними правилами, встановленими п. 188.1 ПКУ, тобто виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів.

При розрахунку бази обкладення ПДВ орієнтуйтеся на мінімальну планку ( абзац другий п. 188.1 ПКУ)

Вона має бути:

— для самостійно виготовлених товарів (послуг) — не нижчою за їх виробничу собівартість (див. лист ДФСУ від 07.04.2015 р. № 12082/7/99-99-19-03-02-17);

— для придбаних товарів (послуг) — не нижчою за ціну придбання. При цьому для розрахунку мінімальних ПДВ-зобов’язань беріть їх первісну вартість (тобто ту, яка сформувалася за дебетом субрахунку 281 «Товари на складі»).

До речі, нагадаємо, що первісна вартість придбаного товару складається не тільки з суми, сплаченої продавцю (за вирахуванням непрямих податків), а й із (п. 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Мінфіну від 20.10.99 р. № 246):

— ТЗВ;

— сум непрямих податків, які не відшкодовуються підприємству;

— інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням товару та доведенням його до стану, в якому він придатний для використання із запланованою метою.

Докладніше про складові мінбази ПДВ ви можете дізнатися з «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 14, с. 14 та15; № 34, с. 17 та 18.

Чому в цьому випадку так важливо визначити базу оподаткування, адже ПДВ-зобов’язання тут усе одно нульові? — запитаєте ви. Це потрібно для розподілу «вхідного» ПДВ тим платникам, які здійснюють одночасно оподатковувані і не оподатковувані ПДВ постачання. Хоча на величину податкових зобов’язань з ПДВ експорт і справді не впливає, але в розрахунку коефіцієнта розподілу (ЧВ) бере участь на повну силу.

Увага, експортери, які продали свій товар нерезиденту за ціною нижче мінбази! Не дивуйтеся, якщо почуєте від податківців «опус» про те, що ви, мовляв, повинні були різницю між фактичною ціною товару, що експортується, та мінбазою обкласти ПДВ. Та ще й не за нульовою ставкою, а за ставкою 20 %*. Просто жах! ☹

* Цей «опус» стосується контрольованих операцій (див. консультацію з підкатегорії 101.09 БЗ), але ним фіскали можуть лякати всіх експортерів, не розбираючи.

Знайте: ми такий підхід не поділяємо, але бути насторожі все-таки радимо (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 28, с. 20).

По-четверте, базу оподаткування перераховують у гривні виходячи з курсу НБУ, що діяв на 0 годин** дня подання МД, а якщо МД не подається — дня виникнення податкових зобов’язань ( пп. 39¹.1 та 190.1 ПКУ).

** Фактично — за офіційним курсом НБУ, що діяв протягом усього дня.

По-п’яте, у момент виникнення ПДВ-зобов’язань експортер складає податкову накладну ( п. 201.4 ПКУ) та реєструє її в ЄРПН (п. 3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1246). Але оскільки ПДВ за цією податковою накладною дорівнює нулю, про ліміт для її реєстрації можете не турбуватися.

Відзначте для себе: при отриманні інвалютного авансу за послуги податкову накладну складають на дату зарахування коштів на поточний рахунок підприємства

У верхній частині податкової накладної в полі «Не видається покупцю (тип причини)» проставте відмітку «Х» та код причини «07» — «Експортні постачання» (п. 9 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. № 957).

При цьому зазначте (п. 12 цього Порядку):

— у рядку «Особа (платник податку) — покупець» — найменування (П. І. Б.) нерезидента;

— у рядку «Місцезнаходження (податкова адреси) покупця» — країну реєстрації нерезидента;

— у рядку для ІПН — «300000000000».

По-шосте, разом з декларацією з ПДВ експортер подає податківцям оригінали експортних МД ( п. 200.8 ПКУ). Паперову МД він відносить до податкової інспекції окремо в порядку, передбаченому для подання звітності в паперовому вигляді. А от електронну МД митники самі передадуть податківцям в електронній формі (докладніше про те, як це відбувається, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 18, с. 28).

Узагальнимо порядок ПДВ-обліку експортних операцій у табл. 2.

Таблиця 2. Експортні операції в ПДВ-обліку

А тепер усе, викладене вище, проілюструємо на прикладах.

Приклад 1. Перша подія — відвантаження товару.

Підприємство відвантажило на експорт покупцю-нерезиденту товар на суму $10000. МД оформлено цього ж дня.

Плата за митне оформлення товару поза місцем розташування митного органу — 400 грн. (умовно). Вартість послуг митного брокера — 700 грн. (брокер не є платником ПДВ).

Митний орган підтвердив, що фактичне вивезення товару відбулося наступного дня.

Курс НБУ умовно:

— на дату відвантаження товару — 21,6 грн./$;

— на дату балансу — 21 грн./$;

— на дату зарахування валюти на розподільчий рахунок — 21,2 грн./$;

— на дату списання валюти з розподільчого рахунка — 21,5 грн./$.

Балансова вартість відвантаженого товару — 150000 грн.

В обліку ці операції підприємство відображає так:

Таблиця 3. Перша подія — відвантаження товару

Приклад 2. Перша подія — отримання передоплати за товар.

Підприємство отримало від покупця-нерезидента передоплату за товар у сумі $10000.

Через якийсь час товар відвантажено нерезиденту. Вивезення товару в митному режимі експорту засвідчено належним чином оформленою МД.

Плата за митне оформлення товару поза місцем розташування митного органу — 400 грн. (умовно). Вартість послуг митного брокера — 700 грн. (брокер не є платником ПДВ).

Курс НБУ умовно:

— на дату отримання авансу на розподільчий рахунок — 21,6 грн./$;

— на дату списання валюти з розподільчого рахунка — 21,8 грн./$;

— на дату відвантаження товару — 21,2 грн./$.

Балансова вартість відвантаженого товару — 150000 грн.

В обліку ці операції підприємство відображає так:

Таблиця 4. Перша подія — отримання передоплати за товар

От і всі сучасні «фішки» обліку експортних операцій. Як бачите, все легко й просто ☺. Нехай вам працюється добре, а дохід збільшується!

висновки

• Дохід від експорту перераховують за єдиним офіційним курсом, що діяв протягом усього дня здійснення операції.

• Дату відображення ПДВ-зобов’язань за ставкою 0 % експортер товару визначає за датою його фактичного вивезення, підтвердженого належним чином оформленою МД.

• Під час перерахунку бази обкладення ПДВ у гривні (зважаючи на валютну складову) виходимо з курсу НБУ, що діяв на день виникнення податкових зобов’язань.