Із першої статті ви вже знаєте, що для дельфінів існують спеціальні Правила № 622. Вони регламентують , як поводитися з дельфіном протягом усього часу, допоки його утримують у неволі. Тож розмову про службу дельфіна ми теж почнемо із цих Правил.
Тварина на службі
Отже, дельфіна ми оприбуткували! З документами на нього у нас все гаразд, як з дозвільними, так і з обліковими. Тому ми зарахували його до нашої команди. Не будемо у нашій статті детально переповідати весь зміст Правил № 622. Але на деякі особливо важливі норми таки звернемо вашу увагу. От наприклад, щодо використання дельфіна у морських виставах та інших культурно-масових заходах важливо пам’ятати таке.
Режим праці і відпочинку. Загальна тривалість проведення культурно-масових заходів із залученням кожної окремої тварини — максимум 90 хвилин на добу. Перерва між виставами — мінімум 2 години. Щотижня дельфіни мають право на вихідний для проведення санітарно-ветеринарних заходів та забезпечення їх відпочинку (п. 8.7 Правил № 622).
Підйом і відбій. Дельфіни, як і люди, потребують відпочинку вночі. Тому будь-які заходи за участі дельфінів заборонено проводити у період з 23.00 до 10.00 (п. 8.8 Правил № 622).Персонал дельфінарію має розробити програму таким чином, щоб послідовність виступів різних дельфінів та тривалість їхніх номерів давали можливість дотримати зазначені норми.
Хворих тварин, вагітних самок, а також дитинчат на молочному годуванні категорично заборонено використовувати у виставах
Це передбачено п. 8.10 Правил № 622.
Щодо інших тварин також необхідно встановити відповідні норми. У цьому допоможуть Держекоінспекція та інші органи, що опікуються утриманням тварин в умовах неволі, а також захистом їх від жорстокого поводження.
Годування й догляд. В умовах дикої природи тварини зазвичай годують і доглядають за собою самі. Але в умовах неволі цей обов’язок покладено на їхнього власника. Розгляньмо це на прикладі дельфінів. Правила № 622 установлюють особливий порядок годівлі дельфінів і догляду за ними. Вимоги до їжі і порядку годівлі дельфінів установлено розд. IV Правил № 622. Витрати на годівлю дельфіна логічно уключати до складу собівартості послуг дельфінарію. Корм для дельфінів обліковується як запаси на субрахунку 201 і списується на собівартість у періоді фактичного використання (п. 16 П(С)БО 9).
Посуд, із якого дельфіни харчуються, зазвичай служить менше одного року, а тому обліковується як МШП (рахунок 22). Його списують на витрати у періоді фактичного використання і далі ведуть лише кількісний облік в місцях експлуатації (п. 23 П(С)БО 9). Проте не виключаємо, що за певних умов (зокрема, тривалий строк служби) такий посуд може розглядатися як МНМА. Тоді його обліковують на субрахунку 112 і амортизують або стандартними методами або ж методами «50 % на 50 %» або «100 % вартості у першому місяці» (п. 27 П(С)БО 7).
Для деяких дельфінів (самок, які перебувають у «декреті», та дитинчат на молочному годуванні) передбачено спеціальний режим харчування (п. 4.6 Правил № 622). Якщо ви розробили для ваших дельфінів спеціальний раціон харчування на зазначений період, витрати на його розробку потраплять до складу загальновиробничих.
Також скажемо кілька слів щодо обліку витрат на проведення мікробіологічного та токсикологічного аналізу корму у тих випадках, коли такий аналіз передбачено п. 4.14 Правил № 622 (ср. ). Цей контроль зазвичай проводиться систематично, тому відносимо витрати на нього до собівартості послуг. А от якщо вам потрібно буде зробити ще якісь додаткові (одноразові) аналізи — витрати на них увійдуть до складу загальновиробничих.
Медичне обслуговування дельфінів. Закон України «Про ветеринарну медицину» від 25.06.92 р. № 2498-XII, а також розд. VI Правил № 622 передбачають регулярне медичне, а також санітарно-гігієнічне обстеження дельфінів. Витрати на такі заходи теж уключаються до складу загальновиробничих витрат. Вони будуть обліковуватися на рахунку 91 з подальшим розподілом між виробничою собівартістю і собівартістю реалізації.
Лікування дельфінів. Розділ VI Правил № 622 передбачає проведення лікувально-профілактичних заходів, а також ізоляцію хворих дельфінів від здорових. Оскільки такі заходи мають проводитись регулярно, до штату слід залучити відповідного фахівця.
Витрати на лікування дельфіна відображаються в обліку як специфічне «технічне обслуговування»
Звичайно, звучить це доволі дивно, однак лікування дельфіна — це фактично повернення його до робочого стану, тому складно назвати це якось інакше.
Зауважте: п. 4.6 Правил № 622 передбачає, що хворі дельфіни годуються за спеціальними нормами. Витрати на годування хворих дельфінів будуть відображені як загальновиробничі. Як і амортизація хворих дельфінів (пам’ятайте, що тварини підлягають моральному зносу, тому навіть на час хвороби чи пологів амортизацію на них ми продовжуємо нараховувати).
Аналогічним чином слід відображати витрати на годівлю та догляд сухопутних тварин.
Тепер кілька слів спеціально для високодохідних суб’єктів. Тобто для тих, хто буде коригувати свій фінансовий результат до оподаткування на суми податкових різниць. У яких випадках ці різниці власне можливі?
Очевидно, податкові різниці виникатимуть у випадку різних строків амортизації дельфіна в бухгалтерському і в податковому обліку. Бо ж ПКУ зберігає мінімальні строки експлуатації основних засобів ( п.п. 138.3.3 ПКУ). Дельфіни потраплять у групу 7, де цей строк становить 6 років. Відповідно, якщо в бухобліку ви встановите менший строк амортизації — вам треба буде до фінансового результату додати бухгалтерську амортизацію дельфіна, а потім відняти «податкову» амортизацію ( пп. 138.1, 138.2 ПКУ).
Щодо лікування дельфіна, то навіть якщо ви його відображаєте як ремонт (хоча ми й проти цього — див. вище), жодних коригувань робити не треба. Бо
10 % «ремонтний» ліміт наразі скасовано, отже, якихось розбіжностей з бухобліком в цьому випадку не виникатиме
Детальніше про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 6, с. 7; 2015, № 17.
Передача тварини іншій особі
У загальному випадку, якщо ви хочете продати (або подарувати) дельфіна, треба надати новому власнику достовірну інформацію про нього, особливо це стосується стану здоров’я та умов утримання. Також ви обов’язково маєте надати документ, який засвідчує, що ви законно набули права власності на дельфіна (пп. 6.1, 6.2 Порядку № 429).
Далі розглянемо порядок такої передачі знову ж таки на прикладі дельфіна. Коли ви будете транспортувати дельфіна власними силами — дотримуйтесь вимог, які прописано у розд. V Правил № 622.
Щодо власне обліку, то тут немає жодних особливостей — відображаються стандартні операції з продажу або безоплатної передачі основного засобу. Про те, яким буде бухоблік у цих ситуаціях, читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 17 та № 35 відповідно. Тут все стандартно за винятком того, що високодохідним суб’єктам треба пам’ятати про податкові різниці (якщо балансова вартість дельфіна згідно з бухобліком відрізняється від «податкової» балансової вартості).
Загибель або втеча тварини
Ми підійшли до завершальної ситуації сьогоднішньої статті — коли дика тварина, що ви її утримуєте, тим чи іншим чином зникає з місця утримання. Погляньмо, що треба робити у такому разі.
Загибель тварини. Якщо раптом сталося таке нещастя і ваша тварина померла, то візьміть себе у руки і дотримайте порядок поховання. Коротко розглянемо його щодо дельфінів.
Перш за все — протягом 24 годин повідомте Держекоінспекцію*. Це необхідно тому, що інспекція має провести патологоанатомічне обстеження і виявити причини загибелі. За фактом смерті ви складаєте акт і маєте передати його екоінспекції протягом 3 діб після загибелі дельфіна. Екологічна інспекція після свого обстеження складе звіт з обґрунтованим висновком стосовно причини смерті. Цей звіт ви маєте зберігати протягом трьох років (пп. 6.8, 9.6 Правил № 622).
* Контактну інформацію щодо територіальних органів Держекоінспекції розміщено на офіційному сайті установи: http://dei.gov.ua/2012-01-22-11-16-00/struktura/punkt-2.html.
Дельфінів, як і інших диких тварин, що ви їх утримуєте, заборонено ховати у не відведених для цього місцях. Необхідно дотримати ветеринарні і санітарно-епідеміологічні правила, а також оформити відповідну документацію (п. 7.1 Порядку № 429; п. 6.9 Правил № 622).
Щодо обліку, то тут необхідно провести процедуру списання основного засобу.
Акт про загибель тварини виконуватиме роль документа, на підставі якого ви маєте списати залишкову вартість тварини з балансу
Спочатку списується накопичена амортизація (Дт 131 — Кт 107), а потім — залишкова вартість тварини відноситься на витрати (Дт 976 — Кт 107). Оскільки амортизацію припиняють нараховувати у місяці, наступному за місяцем вибуття об’єкта (п. 29 П(С)БО 7), залишкову вартість беріть на кінець того місяця, у якому тварина загинула.
Витрати, пов’язані з похованням тварини та оформленням відповідної документації, також відображаються за дебетом субрахунку 976. При цьому якщо ви — високодохідний суб’єкт і у вас «податкова» балансова вартість дельфіна на момент загибелі відрізняється від бухгалтерської — у вас виникнуть податкові різниці. Вам треба буде відповідним чином відкоригувати свій фінансовий результат до оподаткування. Бо ж відобразити витрати для цілей оподаткування ви зможете лише в сумі «податкової» балансової вартості дельфіна.
Акт про загибель тварини та звіт Держекоінспекції ви маєте зберігати ще й тому, щоб пред’явити їх податковим органам. Це для того, щоби списання тварини з балансу не розглядалося ними для цілей ПДВ-обліку як постачання за звичайними цінами ( п. 189.9 ПКУ).
Втеча тварини. Ця ситуація буде актуальною перш за все для тих, хто утримує сухопутних тварин. Зрозуміло, що тварини, які живуть у воді (зокрема і дельфіни), зі стаціонарного басейну або закритого вольєру далеко не втечуть. Але і з дельфінами це може статися тоді, коли ви утримуєте їх у природній морській акваторії, огородженій сіткою.
Розглянемо на прикладі дельфінів, як діяти, якщо тварина раптом утекла. Перш за все, якщо дельфін утік — негайно повідомте про це Держекоінспекцію. На це у вас 24 години (п. 9.6 Правил № 622). Далі все залежить від висновку екоінспекторів.
Одна справа, якщо вони визнають, що дельфін утік з незалежних від вас причин. Наприклад, підмило дно і звільнився простір під загороджувальною сіткою або цю сітку прорвало внаслідок дії природних факторів. Тоді можна буде використати цей висновок екоінспекції як доказ, скласти акт про втечу дельфіна довільної форми і провести процедуру списання, як у попередньому випадку. Висновок екоінспекції можна буде пред’явити податківцям, щоб вони втечу дельфіна не прирівняли до його постачання ( п. 189.9 ПКУ).
Інша річ, якщо екоінспекція визнає, що дельфін утік внаслідок того, що не було дотримано правила його утримання. Тоді в бухобліку ви усе одно спишете дельфіна на підставі акта про втечу, а от у ПДВ-обліку, імовірно, доведеться відобразити постачання дельфіна, що утік, за звичайними цінами ( 189.9 ПКУ). Однак, на нашу думку, коригувати «вхідний» ПДВ у зв’язку з неповним використанням дельфіна у господарській діяльності не потрібно.
На завершення продемонструємо облік витрат на службу тварини на прикладі дельфінів.
Приклад. Протягом звітного періоду списано на харчування дельфінів, що виступають, корм та вартість посуду у сумі 2900 грн. (без ПДВ), а на харчування вагітної самки та її народженого дитинчати — 4300 грн. (без ПДВ). Витрати на розробку раціону харчування склали 3600 грн. (у тому числі ПДВ — 600 грн.). Витрати на медичне обслуговування і лікування дельфінів склали 900 грн.
Дельфінарій продав 200 квитків по 112,5 грн. (у тому числі ПДВ — 18,75 грн.).
Припустимо, що один із дельфінів утік. Первісна вартість його була 275000 грн., сума накопиченої амортизації на кінець місяця втечі — 225000 грн. Держекоінспекція визнала, що дельфін утік з незалежних від підприємства причин. Витрати на оформлення документації у зв’язку із втечею дельфіна склали 700 грн.
Табл. Облік витрат на утримання дельфінів
| № з/п | Господарська операція | Бухгалтерський облік | ||
| дебет | кредит | сума | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Служба дельфіна | ||||
| 1 | Нараховано амортизацію дельфінів, які беруть участь у виставах | 23* | 131 | 450** |
| 2 | Нараховано амортизацію басейна для виступів дельфінів | 23* | 131 | 210** |
| 3 | Нараховано заробітну плату і ЄСВ дресирувальникам і тренерам | 23* | 66, 65 | 8000** |
| 4 | Списано на собівартість корм дельфінів і посуд, з якого вони харчуються | 23* | 201, 22 | 2900 |
| 5 | Списано витрати на розробку спеціальних раціонів харчування та додаткові аналізи корму | 91 | 685 | 3000 |
| 6 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 685 | 600 |
| 7 | Сплачено за розробку раціонів харчування та аналізи корму | 685 | 311 | 3600 |
| 8 | Списано витрати на годівлю самки під час вагітності та дитинчати | 91 | 201 | 4300 |
| 9 | Списано витрати на медичне обслуговування і лікування дельфінів (зарплата медичного працівника і вартість ліків) | 91 | 20, 66, 65 | 900** |
| 10 | Віднесено розподілені (умовно) витрати на годівлю самки та дитинчати, а також витрати на медобслуговування дельфінів на собівартість | 23* | 91 | 4500** |
| 11 | Списано нерозподілені загальновиробничі витрати на собівартість реалізації | 903 | 91 | 3700 |
| 12 | Відображено дохід від реалізації послуг дельфінів | 301 | 703 | 22500 |
| 13 | Відображено податкове зобов’язання з ПДВ | 703 | 641/ПДВ | 3750 |
| 14 | Списано собівартість реалізованих послуг | 903 | 23 | 16060 |
| Втеча дельфіна | ||||
| 15 | Списано суму накопиченої амортизації дельфіна | 131 | 107 | 225000*** |
| 16 | Списано залишкову вартість дельфіна | 976 | 107 | 50000 |
| 17 | Списано витрати на оформлення документації Держекоінспекцією | 976 | 685 | 700** |
| 18 | Сплачено за оформлення документації | 685 | 311 | 700 |
| * Включено до собівартості і буде відображено у витратах при реалізації послуг. При цьому загальновиробничі витрати включаються до собівартості лише у частині розподілених витрат. | ||||
На цьому завершуємо розглядати таке незвичне, але надзвичайно цікаве питання, як облік циркових тварин. Повторимо, хоча ми говорили здебільшого про дельфінів, наведені тут принципи обліку більшою чи меншою мірою можна застосувати до усіх циркових тварин.
Бажаємо вам, щоби добрі й розумні тварини дарували радість вам і вашим відвідувачам, а дбайливий догляд за ними став справжньою запорукою дружби!
висновки
-
Витрати на догляд за тваринами і їх лікування, які здійснюються систематично, відносяться на собівартість послуг (в тому числі у частині розподілених загальновиробничих витрат). На період хвороби чи вагітності дельфінів заборонено використовувати їх у виставах. Проте амортизацію на них продовжуємо нараховувати, не включаючи її до собівартості.
-
Передача тварини іншій особі відображається в обліку як продаж або безоплатна передача основного засобу, а загибель тварини — як списання основного засобу.
-
Втеча тварини не спричиняє нарахування податкових зобов’язань з ПДВ лише тоді, коли тварина втекла з об’єктивних причин.
Документи статті
-
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
-
П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.
-
П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.
-
Порядок № 429 — Порядок утримання та розведення диких тварин, які перебувають у стані неволі або в напіввільних умовах, затверджений наказом Мінприроди України від 30.09.2010 р. № 429.
- Правила № 622 — Правила і норми утримання дельфінів в умовах неволі, затверджені наказом Мінекології України від 06.12.2012 р. № 622.
