земельні відносини
Без держреєстрації права на землю нема спецрежиму
Чули, що з початку року з ПКУ виключено вимоги щодо держреєстрації земельних ділянок як обов’язкової умови спецрежимного сільгоспоподаткування (ЄП групи 4 та ПДВ). Чи це дійсно так?
Однозначно, ні! Нагадаємо: протягом 2015 року п.п. 14.1.235 та п. 2921.1 ПКУ вимагали, щоб права власності/користування земельними ділянками були оформлені та зареєстровані відповідно до законодавства. Проте виключення з них відповідних абзаців фактично нічого не змінює. Дивіться, що виходить.
Про необхідність дотримання земельного законодавства єдиноподатниками групи 4 (далі — сільгоспЄП) можна судити уже з абзацу першого п. 2921.1 ПКУ. Об’єктом оподаткування сільгоспЄП є площа сільгоспугідь та/або земель водного фонду, що перебуває у власності сільгосптоваровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.
Для визначення підприємства сільськогосподарським у світлі ПДВ-спецрежиму однією з ключових умов є виробництво сільгосппродукції на власних або орендованих основних фондах ( п. 209.6 ПКУ). Те, що до таких фондів відносяться і земельні ділянки, вказують п. 5 П(С)БО 7 «Основні засоби» та п.п. 138.3.3 ПКУ.
Таким чином, належність земельної ділянки на праві власності чи оренди — це той фундамент, на якому базуються обидва аграрні спецрежими. Відповідно до ст. 125 та 126 ЗКУ речові права (власності/постійного користування/оренди) на земельну ділянку виникають з моменту державної реєстрації цих прав та підлягають оформленню відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 р. № 1952-IV (ср. ). Об’єкт за договором оренди землі вважається переданим орендодавцем орендареві з моменту державної реєстрації права оренди, якщо інше не встановлено законом (ст. 17 Закону про оренду землі*).
* Закон України «Про оренду землі» від 06.10.98 р. № 161-XIV.
За недотримання вимог земельного законодавства сільгосппродукція, вироблена (вирощена) на неоформлених та незареєстрованих належним чином земельних ділянках, не може вважатися власно виробленою (див., наприклад, лист ДФСУ від 14.03.2016 р. № 5466/6/99-99-19-03-02-15 щодо орендованих ділянок). А відтак унеможливлюється і застосування спецрежимного оподаткування сільгоспЄП та сільгоспПДВ. Детальніше про це в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 5, с. 23; № 24, с. 87.
Оренда земельних паїв: держреєстрація в сільраді
Який порядок держреєстрації договору оренди земельної частки (паю)?
Оскільки земельна частка (пай) на відміну від земельної ділянки є умовною часткою земель, розмір якої визначений в умовних кадастрових гектарах, а місцезнаходження та межі такої земельної частки (паю) не визначені, то земельна частка (пай) не є земельною ділянкою та не належить до об’єктів нерухомого майна, речові права щодо яких підлягають держреєстрації в загальному порядку. Про це йдеться у листі Держреєстру від 15.01.2013 р. № 10-06-15-13.
Договори оренди земельної частки (паю) підлягають реєстрації у виконавчому комітеті сільської (селищної, міської) ради за місцем розташування земельної частки (паю) (див. п. 2 Порядку, затвердженого постановою КМУ від 24.01.2000 р. № 119).
Договір має подаватись орендодавцем в двох екземплярах. Реєстрація фіксується у відповідній Книзі. На обох примірниках договору оренди ставиться штамп із зазначенням дати реєстрації та номера запису, а також з підписом особи, яка зареєструвала договір.
Суборенда земельних паїв
Частину орендованих у фізосіб земельних паїв сільгосппідприємство — платник сільгоспЄП передало у суборенду іншому платнику сільгоспЄП. Хто має декларувати ці землі: орендар чи суборендар? Чи обкладаються ПДВ суми плати за суборенду?
Передавати земельні частки (паї) в суборенду можна. Але за умови, якщо це передбачено договором оренди або за письмовою згодою орендодавця (див. ст. 774 ЦКУ, ст. 8 Закону про оренду землі).
За відповіддю на перше запитання звернемося до пп. 295.9.6 та 295.9.7 ПКУ, згідно з якими до сільгоспЄП-декларації орендаря включаються площі сільгоспугідь, надані йому в користування на умовах оренди (суборенди), за умови, що орендодавець є неплатником такого податку. Якщо платниками сільгоспЄП є обидві сторони, то надані в оренду площі земель мають відображатись в декларації орендодавця (орендар у своїй декларації їх не враховує).
Донедавна аналогічну думку висловлювали й податківці. Проте їх консультація в підкатегорії 108.02.02 БЗ була чинною, на жаль, лише до 01.01.2016 р. Утім, оскільки згадані норми ПКУ залишились незмінними, позиція контролерів, скоріше за все, буде послідовною.
Щодо другого запитання. Орендна плата за договором суборенди земельної ділянки підпадає під постачання послуг ( п.п. 14.1.185 ПКУ), а отже є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковується ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %. При цьому базою оподаткування є вартість наданих послуг згідно з договором суборенди (див. лист ДФСУ від 15.03.2016 р. № 5574/6/99-99-19-03-02-15, висновки якого сформульовано щодо суборенди землі комунальної власності, але вони є справедливими й у більш ширшій ситуації). Звертаємо увагу, що операція з отримання плати за суборенду землі має відображатись в загальній декларації, на неї спецрежим не розповсюджується.
Орендовані земельні паї не декларуються
Підприємство — загальносистемник орендує у фізосіб земельні паї. Яку «земельну» податкову звітність треба йому подати та коли?
Згідно з п.п. 14.1.147 ПКУ плата за землю може бути у двох видах, а саме:
(1) земельного податку — справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів ( п.п. 14.1.72 ПКУ);
(2) орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності.
Водночас ст. 269 ПКУ встановлено, що платниками земельного податку є власники земельних ділянок (земельних часток, паїв) та землекористувачі. З урахуванням наведеного вище зрозуміло, що йдеться про постійних землекористувачів.
Власниками земельних ділянок вважаються юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), які набули права власності на землю в Україні, а також територіальні громади та держава щодо земель комунальної та державної власності відповідно ( п. п. 14.1.34 ПКУ).
Землекористувачами вважаються юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані в користування земельні ділянки державної та комунальної власності, в тому числі на умовах оренди ( п.п. 14.1.73 ПКУ). Тобто таке користування може бути або постійним, або тимчасовим (на умовах оренди).
Відповідно до ст. 92 ЗКУ право постійного користування земельною ділянкою — це право без встановлення строку.
Підсумуємо: підприємство щодо орендованих земельних паїв не є ані їх власником, ані землекористувачем. Адже кодексне визначення останнього пов’язується саме з держ(ком)землями.
Таким чином, про декларування орендованих паїв мови не може бути. Такі паї є об’єктами оподаткування земельним податком для їх власників — фізосіб ( ст. 270 ПКУ).
Земельні правовідносини між ФГ та його членами
Який порядок оформлення земельних правовідносин між фермерським господарством (ФГ) та фізособами — його засновником та членами?
Обов’язковою умовою для держреєстрації ФГ як юрособи є оформлення переданої фізособі — засновнику ФГ для ведення фермерського господарства земельної ділянки держкомвласності (1) у власність чи (2) в оренду (ст. 8 Закону про ФГ*)).
* Закон України «Про фермерське господарство» від 19.06.2003 р. № 973-IV.
Взагалі ж землі ФГ можуть складатися із земельних ділянок, що належать:
1) на праві власності ФГ як юрособі;
2) громадянам — членам ФГ на праві приватної власності та
3) що використовуються ФГ на умовах оренди (ч. 1 ст. 12 Закону про ФГ).
Водночас ч. 2 ст. 12 Закону про ФГ встановлено, що права володіння та користування земельними ділянками, які знаходяться у власності членів фермерського господарства, здійснює фермерське господарство.
Тобто для правомірного володіння та користування землею свого засновника та членів фермерському господарству не потрібно додаткових правових підстав, окрім тієї, яка названа вище. Це означає, що загальні правила щодо укладення відповідних правочинів (оренди, позички тощо), які б дозволяли ФГ на законних підставах обробляти такі земельні ділянки, тут незастосовні у силу спеціальності ч. 2 ст. 12 Закону про ФГ.
Ще раз підкреслимо: сказане вище стосується лише землі членів ФГ та його засновника, що є їх приватною власністю.
Інша справа, якщо у них самих земля орендована, у тому числі, якщо засновник орендує земельну ділянку державної або комунальної власності, що була надана йому з метою ведення фермерського господарства (ст. 7 Закону про ФГ). У цьому випадку ФГ як юрособі слід укласти зі «своїми» фізособами — засновником та/або членами ФГ договори суборенди землі.
На цьому відповідь на поставлене запитання можна було б і закінчити, якби не вітчизняні особливості оподаткування сільськогосподарських підприємств, про які йшлося на с. 10.
Оскільки ФГ, як правило, застосовують спецрежими оподаткування своєї діяльності (ПДВ-спецрежим та/або сільгоспЄП), то без формального узаконення землекористування та без держреєстрації відповідного речового права на землю йому не обійтись. Навіть у тому випадку, коли спецнорма ч. 2 ст. 12 Закону про ФГ дозволяє цього не робити. Інакше спецрежим фермерському господарству, на жаль, не світить.
Орендну плату в бюджет має сплачувати орендар
ФГ уклало договір суборенди землі з фізособою — його засновником, який є орендарем земель держкомвласності. Розміри орендної плати і плати за суборенду тотожні. Чи може ФГ сплачувати орендну плату безпосередньо в бюджет?
Ні, це буде порушенням чинного законодавства.
Оскільки платником орендної плати є орендар земельної ділянки, то фізична особа (громадянин), яка уклала договір оренди на земельну ділянку державної або комунальної власності, в якому визначено цільове призначення земельної ділянки — для ведення фермерського господарства, сплачує орендну плату за вказану земельну ділянку.
Нарахування фізичній особі (громадянину) сум орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності проводиться контролюючими органами, які видають податкові повідомлення-рішення платникові до 1 липня поточного року.
Юридична особа — ФГ має право використовувати земельну ділянку державної або комунальної власності, яка надана в оренду фізичній особі — засновнику юридичної особи для ведення фермерського господарства (див. консультацію з підкатегорії 112.01 БЗ, а також лист ГУ ДФС у Чернігівській обл. від 04.09.2015 р. № 736/Ю/25-01-15-03-23).
Ягоди та фрукти — теж спецрежим!
Cільгосппідприємство-спецрежимник планує додатково зайнятися вирощуванням фруктів та ягід. Чи підпадає під ПДВ-спецрежим діяльність з вирощування яблук, малини та лохини?
Для того, щоб стати суб’єктом спеціального режиму оподаткування, сільгосппідприємство має подати спеціальну заяву за формою № 1-РС ( додаток 8 до Положення № 1130*). Зауважимо, що інформація з цієї заяви переноситься до Реєстру спецрежимників, де обов’язково мають бути перелік видів діяльності, якими сільгосппідприємство має намір займатися, і дата внесення запису про них ( п. 209.10 ПКУ, п. 6.2 розд. VI Положення 1130). Тому в самій заяві за формою № 1-РС якраз і перелічені всі спецрежимні види діяльності, які можуть бути занесені до Реєстру спецрежимника. Серед них:
* Положення про реєстрацію платників ПДВ, затверджене наказом Мінфіну від 14.11.2014 р. № 1130.
— діяльність з вирощування фруктів (код 01.24 за КВЕД-2010): яблук, слив тощо;
— діяльність з вирощування ягід (код 01.25 за КВЕД-2010): суниці, малини, смородина тощо.
Напевно під «тощо» підпадає і лохина. Зрозуміло, що перелічити всі види ягід навряд чи можливо. Навіть у самих Поясненнях до позицій Класифікації видів економічної діяльності, затверджених наказом Держкомстату від 23.12.2011 р. № 396, зазначено — «й інші види ягід». Отже, лохина як ягода теж потрапляє під спецрежим.
Зверніть увагу! Оскільки ви вже спецрежимник і прийняли рішення додатково займатися вирощуванням фруктів та ягід, то ці додаткові види обов’язково повинні довключити до Реєстру. Для цього якомога швидше подайте заяву за формою № 1-РС з позначкою «перереєстрація» (спецстроків немає).
Інакше постачання товарів, одержаних від видів діяльності, не занесених до Реєстру, податківці вимагатимуть (!) оподатковувати в загальному (не спецрежимному) порядку та відображати в декларації 0110 (див. лист ДФСУ від 15.03.2016 р. № 5581/6/99-99-19-03-02-15).
Повернення товару на ЄП групи 4
Сільгосппідприємство, яке працює на ЄП групи 4, своєчасно не провело в обліку повернення своєї сільгосппродукції. Чи необхідно подавати уточнюючий розрахунок до декларації з ЄП групи 4?
Подавати уточнюючий розрахунок до декларації платника ЄП групи 4 вам не потрібно.
Сплата ЄП платником групи 4 і відповідно його розрахунок залежать від площі земель і уточнюється тільки в разі зміни протягом звітного періоду площі сільгоспугідь ( п.п. 295.9.5 ПКУ). На це звертають увагу і податківці (див. лист ДФСУ від 20.11.2015 р. № 24765/6/99-99-15-03-02-15).
Стосовно повернення сільгосппродукції ситуація дещо інша. Таке повернення може вплинути на величину сільгоспчастки, що дозволяє сільгоспнику працювати на ЄП групи 4. Тому:
1) якщо повернення сільгосппродукції відбулося вже у 2016 році, то воно жодним чином не вплине на фінзвітність 2015 року, яка і є джерелом для визначення показника сільгоспчастки для ЄП 4 групи. Коригувати нічого не доведеться;
2) якщо повернення відбулося у 2015 році, вам доведеться відкоригувати фінзвітність за 2015 рік (зменшити дохід), і тут потрібно зважати на таке:
— якщо частка після виправлення перевищує 75 %, те жодних дій для цілей податкового обліку вчиняти не потрібно, оскільки від цього право на можливість роботи на ЄП не змінюється. Причому, як роз’яснювали свого часу податківці, Розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва (за формою, затвердженою наказом Мінагрополітики від 26.12.2011 р. № 772) для підтвердження статусу сільгоспника з уточнюючими показниками подавати не потрібно (див. консультацію в підкатегорії 513.02 БЗ, що діяла до 01.01.2015 р.);
— якщо частка в результаті стане меншою 75 %, то тоді взагалі ви не маєте права працювати на ЄП. Бо, як того вимагає п.п. 298.8.4 ПКУ, із самого початку 2016 року ви повинні платити податки на загальних підставах, тобто за правилами, встановленими для загальної системи оподаткування.
Фіндопомога для єдиноподатника групи 4
Сільгосппідприємство на ЄП групи 4 отримало від засновника поворотну фіндопомогу (ПФД) грошовими коштами. Чи можна повернути таку фіндопомогу товаром? Потрапить ця ПФД під оподаткування після закінчення 12 місяців з дня її отримання чи ні?
Просто взяти та повернути позику, отриману у грошовій формі, товаром не можна, оскільки це суперечитиме самій природі договору позики, що передбачає в цьому випадку повернення такої самої кількості грошових коштів ( ч. 1 ст. 1046 ЦКУ).
Водночас повернення позики може здійснюватися шляхом заліку зустрічних однорідних (грошових) вимог. Наприклад, «грошова» сума ПФД може зараховуватися в рахунок дебіторської заборгованості, що виникла за відвантажені позикодавцю товари (роботи чи послуги). У такому разі на дату заліку ПФД вважається поверненою, а товари (роботи, послуги) оплаченими.
З правової точки зору можливі й інші «непрямі» способи повернення безпроцентної позики: переведення боргу позичальником на іншого боржника або прийняття позичальником на себе зобов’язань позикодавця перед третьою особою з подальшим заліком суми компенсації за таке відступлення і суми наданої позики.
Що стосується другого запитання, то обмеження, передбачені для єдиноподатників груп 1 — 3 (12 місяців для повернення фіндопомоги, а також тільки грошові розрахунки), до сільгоспника на ЄП групи 4 стосунку не мають. Для платників ЄП групи 4 залік зустрічних однорідних вимог — не проблема.
Сама ж сума ПФД не включається до загальної суми доходу при визначенні частки сільгосптоваровиробництва, оскільки така допомога є обов’язковою до повернення у визначений в договорі строк. Проте, податківці суму ПФД, не повернену в установлений у договорі строк, вимагають уключати до загальної суми доходу (ряд. 2 Розрахунку частки) при визначенні частки сільгосптоваровиробництва (див. підкатегорію 108.02.06 БЗ).
Але після спливу строку повернення за договором ПФД у бухобліку ще не перетворюється на дохід.
різне
Ремонт орендованої сільгосптехніки
Уся сільгосптехніка узята в оренду. Чи можна нам як орендарям віднести до витрат вартість ремонту орендованої техніки?
Не тільки можна, а й потрібно.
Обов’язки з утримання майна, що перебуває в оренді, між сторонами договору розподіляє ст. 776 ЦКУ. І прямий обов’язок орендаря:
— підтримувати орендоване майно у справному стані;
— проводити за свій рахунок поточний ремонт (тобто заходи, що попереджують передчасний знос об’єкта оренди та вихід його з ладу);
— нести витрати з утримання майна.
Ігнорування орендарем своїх обов’язків може розцінюватися як створення загрози пошкодження об’єкта, що орендується, що, у свою чергу, загрожує розірванням договору оренди ( ч. 3 ст. 783 ЦКУ).
Жодних особливих правил обліку витрат на поточний ремонт узятих в оренду об’єктів основних засобів, зокрема сільгосптехніки, спеціальне П(С)БО 14 «Оренда» не встановлює. Тому орендар у цьому випадку повинен керуватися загальними ремонтними нормами П(С)БО 7 «Основні засоби».
А це означає, що витрати на ремонт, спрямований на відновлення первинного ресурсу та підтримку сільгосптехніки, що орендується, в робочому стані, орендар уключає до витрат ( п. 15 П(С)БО 7). А враховуючи функціональне призначення орендованої сільгосптехніки, витрати на її ремонт є прямими витратами і уключаються до складу виробничої собівартості сільгосппродукції (п. 2.9 п. 2 Методрекомендацій № 132). І далі вже у складі собівартості відносяться на фінансовий результат.
А якщо ви загальносистемник, то і на фінрезультат до оподаткування згідно з п.п. 134.1.1 НКУ. Причому жодних коригувань за витратами на ремонт сільгосптехніки згідно з ПКУ здійснювати не потрібно: як у мало-, так і у високодохідників вони просто зменшать фінансовий результат до оподаткування.
Списання за нормами — без інвентаризації ані соломинки!
Сільгосппідприємство у травні 2015 року заклало скирту сіна (люцерна). Чи можна у квітні 2016 року списати на витрати убуток сіна за нормами природного убутку за попередні місяці?
Можна. Але спершу доведеться провести інвентаризацію.
Річ у тім, що списання природного убутку за затвердженими нормами без установлення факту нестачі цінностей не допускається.
Норми природного убутку застосовуються в тих випадках, коли при інвентаризації виявлено нестачу фактичної наявності ТМЦ порівняно з обліковими даними ( п. 2.5 розд. II, п. 4 розд. IV Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженого наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879).
Тобто нестача сіна має бути фактично підтверджена інвентаризацією. І тільки після цього можна застосувати до скирти норми природного убутку, списавши нестачу на витрати.
Як правило, інвентаризацію скирти проводять шляхом її обмірювання та визначення маси сіна, що зберігається, виходячи з обсягу. Масу корму у сховищах (Мсх) визначають за формулою:
Мсх= Vcх х Ркорм,
де Vcх — об’єм сховища, м3;
Ркорм — щільність корму, т/м3.
Нагадаємо, що норми природного убутку кормів при зберіганні представлено в додатку 2 до постанови Держпостачу СРСР «Про затвердження норм природного убутку окремих видів сільськогосподарської продукції при зберіганні та транспортуванні» від 31.01.85 р. № 12. Сільгоспники ними можуть керуватися і зараз. Так от, при зберіганні сіна понад 9 місяців норма природного убутку становить 1,5 % від маси, що зберігається.
Майте на увазі! Якщо норми природного убутку дозволяють списати більшу суму, ніж сума виявленої нестачі, то списується тільки сума нестачі на підставі відповідного розрахунку, складеного бухгалтерською службою підприємства (за даними протоколу інвентаризації).
Коли сільгоспник сплачує екоподаток
За яких обставин сільгосппідприємство буде платником екологічного податку та за яких умов зобов’язане складати декларацію про утворення відходів?
Згідно з п.п. 240.1.3 ПКУ платниками екоподатку є особи, які розміщують відходи. Об’єктом та базою оподаткування є обсяги та види (класи) розміщених відходів (див. п.п. 242.1.3 ПКУ).
Сільгоспвідходи — гній та пташиний послід, що утворюються в сільгоспників, які займаються вирощуванням тварин та птиці, практично завжди повністю утилізуються за різними напрямами.
Як правило, накопичені гній та пташиний послід використовують або для реалізації, або як добриво для власних сільгоспугідь. У такому разі ні про яке розміщення не може бути й мови. З цим погоджуються й податківці (див. лист Міндоходів від 17.06.2013 р. № 8443/7/99-99-15-04-01-17, лист ГУ ДФС у Рівненській обл. від 08.04.2016 р. № 793/10/17-00-15-03-09, БЗ 120.01).
Тільки в разі розміщення гною у спеціально відведених для цього місцях або на об’єктах (сховищах, полігонах, комплексах спеціальних споруд) сільгоспнику доведеться сплачувати екоподаток.
Крім того, екоподаток доведеться сплачувати, якщо сільгосппідприємство здійснює інші види діяльності та здійснює викиди «забруднюючих» речовин у повітря та у воду або розміщує інші відходи, крім гною (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 30, с. 22).
Що стосується декларації про відходи*, то її подають тільки суб’єкти господарювання у сфері поводження з відходами, діяльність яких призводить виключно до утворення відходів з показником загального утворення відходів від 50 до 1000 умовних одиниць. Подається вона один раз на рік до 20 лютого року, що настає за звітним.
