Зрозуміло, проблема, про яку йтиметься в сьогоднішній статті, виникла не цієї миті. Вона має свою історію, з якою зацікавлені читачі могли ознайомитися ще в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 100, с. 27. Якщо резюмувати все зазначене там, підсумок вийде невтішним: Закон № 1669 вирішити належним чином проблему плати за землю в АТО, на жаль, не зміг. Його норми в цій частині виявилися непридатними до безпосереднього використання, чим не забули скористатися фіскали. Вони, нагадаємо, взагалі заявили, що до внесення відповідних змін до ПКУ користуватися «земельно-звільнюючою» нормою Закону № 1669 не є можливим. На тому все тоді й закінчилося…
За відправну точку для продовження розмови візьмемо 8 червня поточного року — дату набуття чинності Законом № 1365. Цей Закон виклав у новій редакції ст. 6 Закону № 1669, що встановлює звільнення від плати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності на території АТО. Навіщо?
Ви здивуєтеся, але в пояснювальній записці до законопроекту, на базі якого було прийнято Закон № 1365, стверджується, що «земельне» звільнення в зоні АТО працює! Та так широко і масштабно, що час його урізати, бо місцеві бюджети недоотримують через це значні кошти!
І таки урізали. Щоправда, деяким іншим категоріям АТО-землекористувачів звільнення надали. Як, кому і наскільки після цього стало гірше чи краще, зараз розповімо.
А щоб предмет нашої розмови був у вас перед очима, наведемо попередню і нинішню редакцію ст. 6 Закону № 1669:
було:
Під час проведення антитерористичної операції звільнити суб’єктів господарювання, які здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, від сплати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності
стало:
Звільнити суб’єктів господарювання від плати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності в населених пунктах згідно з переліками <...>
Ну а тепер давайте пройдемося головними моментами цієї суперечливої норми.
Що є звільнення?
Обивательське розуміння цього терміна додаткових пояснень не вимагає. Начебто і так усе зрозуміло: якщо на тебе було покладено певний обов’язок, то звільнення від нього рівносильне його скасуванню, відхиленню, припиненню. Проте в розумінні податкового законодавства все виглядає трохи інакше.
З точки зору ПКУ (див. п. 30.1), звільнення платника податків від обов’язку з нарахування та сплати податку чи збору за наявності відповідних підстав є податковою пільгою. Отже, звільнення суб’єктів господарювання від плати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності слід розглядати як пільгу?
Так і є. Свого часу, до речі, за цю думку міцно вчепилися фіскали, з тим щоб узагалі застопорити застосування ст. 6 Закону № 1669. Як вони тоді пояснювали (див. листи ДФСУ від 02.12.2014 р. № 7887/6/99-99-15-03-02-15, від 18.06.2015 р. № 5837/М/99-99-17-02-02-14, а також консультацію в категорії 112.04 БЗ, скасовану з 08.06.2016 р. у зв’язку з ухваленням Закону № 1365), доки не розроблено порядок застосування «земельно-АТОшної» податкової пільги, а також не внесено відповідні зміни до ПКУ, плату за землю за ділянки в зоні АТО потрібно продовжувати сплачувати.
Наша думка стосовно цього була така: оскільки після прийняття Закону № 1669 усі інші закони та інші нормативно-правові акти України діють у частині, що не суперечить йому (про це прямо зазначено в п. 5 ст. 11 Закону № 1669), ви мали повне право користуватися звільненням, наданим ст. 6 цього Закону.
До речі, на підтримку такого підходу можна навести аргументи, викладені, зокрема, в постановах Донецького апеляційного адміністративного суду від 12.07.2016 р. у справі № 812/408/16 і Луганського окружного адміністративного суду від 19.04.2016 р. у справі № 812/210/16 (ср. ). Так, судді зазначили, що Закон № 1669 є спеціальним законом у спірних правовідносинах, а тому його застосування не ставиться в залежність від унесення відповідних змін до ПКУ. Крім того, оскільки ст. 6 цього Закону не передбачає розробку додаткового порядку її застосування, то посилання податкового органу на відсутність такого порядку як на причину відмови в «земельному» звільненні є неправомірними.
Заразом можна пригадати і постанову ВГСУ від 26.11.2015 р. у справі № 910/14673/15. Служителі Феміди дійшли висновку, що позивач — орендар держкомземлі в зоні АТО звільнений від плати за користування відповідною земельною ділянкою у силу закону, а саме ст. 6 Закону № 1669, що є нормою прямої дії. Більше того, на думку суду, щоб скористатися нею, не потрібний навіть форс-мажорний сертифікат Торгово-промислової палати (про його унікальну роль для підприємств із зони АТО читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 21, с. 13).
Єдина об’єктивна перешкода, яка певний час дійсно гальмувала застосування ст. 6 Закону № 1669, — плутанина з переліком територій, що входять до зони проведення АТО (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 21, с. 4). Але вона згодом була усунена розпорядженням КМУ від 02.12.2015 р. № 1275-р. А отже, сміливі платники податків могли спробувати щастя і, незважаючи на заборону головних фіскалів, не платити за землю в АТО, принаймні, з початку 2016 року.
Чи змінилося щось у застосуванні ст. 6 Закону № 1669 зараз, після її викладення в новій редакції?
Глобально — ні. Бо законодавець, як і раніше, не спромігся одночасно з цим унести хоч якісь зміни до ПКУ. Тобто у фіскалів і далі залишається формальна причина заперечувати правомірність застосування «земельно-АТОшної» податкової пільги. Проте, як ми вже зазначили вище, «погана» консультація з категорії 112.04 БЗ на сьогодні скасована, що залишає надію на зміну позиції ДФСУ на користь платників податків. Ну що ж, поживемо — побачимо…
А наразі ми, як і раніше, дотримуємося того підходу, що така пільга є. Отже, нею можна продовжувати (починати) користуватися і після 08.06.2016 р. Але обов’язково з урахуванням змін, що з’явилися в новій редакції ст. 6 Закону № 1669. Поглянемо на них пильніше.
Звільнення від чого?
Тут змін не сталося. Обидві редакції говорять про одне й те саме: про «звільнення від плати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності». При цьому термін «плата за землю», яким традиційно оперує податкове законодавство, у ст. 6 Закону № 1669 не вживається. Так від чого ж у такому разі надає звільнення цей Закон?
Щоб докопатися до суті, пригадаємо, що з 01.01.2015 р. введено місцевий податок на майно, однією зі складових якого є плата за землю. Справляється вона у формі (1) земельного податку і (2) орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності (див. п.п. 14.1.147 ПКУ).
Тепер зайдемо з іншого боку. Згідно із земельним законодавством користування землею може бути (а) строковим і (б) постійним. У першому випадку йдеться про землекористування на праві оренди (див. ч. 1 ст. 93 ЗКУ). У другому — про землекористування на праві постійного користування земельною ділянкою (див. ч. 1 ст. 92 ЗКУ). Причому це право надається тільки щодо земельних ділянок державної та комунальної власності і тільки обмеженому колу суб’єктів (див. ч. 2 ст. 92 ЗКУ).
Так от, за строкове користування цими ділянками, тобто за їх оренду, справляється орендна плата ( п.п. 14.1.136 ПКУ). Це комбінація (2)-(а).
За постійне користування «держкомділянками» справляється земельний податок ( п.п. 14.1.72 ПКУ). Це комбінація (1)-(б).
Таким чином, у термінах ПКУ виходить, що ст. 6 Закону № 1669
звільняє від плати за землю:
— у формі земельного податку — постійних землекористувачів,
— у формі орендної плати — орендарів земельних ділянок державної та комунальної власності
Ви скажете, що ми загубили ще одну комбінацію: земельний податок — право власності на землю. Ні, не загубили. Це промашка (або свідоме рішення) законодавців. Як наслідок, власники земельних ділянок під зазначене звільнення не потрапляють. Отже, за власну землю такі суб’єкти господарювання зобов’язані продовжувати платити в будь-якому разі! ☹
Звільнення для кого?
У попередньому розділі ми вже частково визначилися з відповіддю на це запитання. Продовжимо свої дослідження і знову поглянемо на наведені вище стару та нову редакцію ст. 6 Закону № 1669.
У першій з них до числа «звільненців» потрапляли суб’єкти господарювання, які здійснюють діяльність на території проведення АТО. Не вникаючи в перипетії законодавчого визначення цього терміна (подробиці див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 21, с. 4), зазначимо тільки, що наразі перелік населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, затверджено розпорядженням КМУ від 02.12.2015 р. № 1275-р.
Так-от, до 8 червня цього року виходило, що, з одного боку, ті суб’єкти господарювання, які перереєструвалися в інших регіонах країни, але мали на праві постійного користування чи оренди держкомземлю в зоні АТО, під звільнення зі ст. 6 Закону № 1669 не потрапляли. Тобто вимушені були сплачувати земподаток/орендну плату за ділянки, якими фактично не користувалися.
З іншого боку, в зазначеному переліку фігурують ті населені пункти, контроль над якими давно відновлено (наприклад, м. Слов’янськ і Краматорськ), але «земельне» звільнення за суб’єктами господарювання, які працюють у таких населених пунктах, досі зберігалося. Щоправда, чи користувалися вони ним, знаючи про всеосяжну заборону ДФСУ на таке звільнення, — ще велике питання. Але якщо таки користувалися, то, схоже, якраз таким землекористувачам автори Закону № 1365 і підрізали крила. ☹
Дивіться: починаючи з 08.06.2016 р. для застосування ст. 6 Закону № 1669 з’явилися нові географічні орієнтири. Віднині під звільнення потрапляють не суб’єкти господарювання, які здійснюють діяльність на території проведення АТО, а
земельні ділянки, розташовані в населених пунктах:
— на території яких органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження, і
— які розташовані на лінії зіткнення
Про переліки таких населених пунктів згадує нова ч. 4 ст. 4 Закону № 1669, на яку посилається ст. 6 цього Закону. Зазначені переліки затверджуються Кабміном, він же забезпечує своєчасну їх актуалізацію (наразі вони затверджені розпорядженням КМУ від 02.12.2015 р. № 1276-р).
Таким чином, ті суб’єкти господарювання, які втратили право на «земельне» звільнення, мають подати відповідну звітність з плати за землю і почати вносити земельний податок/орендну плату за землю до місцевого бюджету. І навпаки, ті, що отримали таке право (а до них перш за все належать платники, які свого часу перенесли свою діяльність із зони АТО), тепер можуть уточнити свої податкові зобов’язання з плати за землю на поточний рік і припинити сплату задекларованих раніше платежів.
У які строки це слід зробити? Якщо вважати «земельне» звільнення, про яке ми тут говоримо, повноцінною податковою пільгою, то є сенс спершу зазирнути до п. 284.2 ПКУ. Щоправда, він поширюється тільки на платників земельного податку (тобто в контексті нашої розмови — на постійних землекористувачів). Адже жодних пільг щодо орендної плати ПКУ взагалі не передбачає. Але для її платників інших орієнтирів ми все одно не знайдемо, тому діятимемо аналогічно.
Так-от, у п. 284.2 ПКУ зазначено:
— якщо право на пільгу виникає у вас протягом року, ви звільняєтеся від сплати податку починаючи з місяця, що настає за місяцем, в якому виникло це право;
— якщо ви втратили право на пільгу протягом року, податок сплачуєте починаючи з місяця, що настає за місяцем, в якому втрачено це право.
Але про строки подання уточненої земзвітності у зв’язку з набуттям/втратою пільги, як бачите, п. 284.2 ПКУ нічого не говорить. Єдине, що з нього чітко видно: місяць, у якому виникла/була втрачена пільга, ділити на два підперіоди («до» і «після») не треба.
На наш погляд, у цьому випадку нічого іншого не залишається, крім як керуватися п. 286.4 ПКУ. Він зобов’язує в разі зміни протягом року об’єкта та/або бази оподаткування подати уточнену «земельну» декларацію протягом 20 календарних днів місяця, що настає за місяцем, в якому відбулися такі зміни (див. п. 286.4 ПКУ).
Отже,
за червень 2016 року ви ще платите по-старому, але при цьому ви зобов’язані відкоригувати свою річну земзвітність починаючи з липня, подавши уточненку не пізніше 30 серпня
Як це правильно зробити, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 43, с. 7.
До речі, податківці поширюють п. 286.4 ПКУ і на випадки, коли протягом року змінюються функціональне використання землі, розмір орендної плати, а також настають інші фактори, що впливають на розмір податкового зобов’язання з плати за землю (БЗ 112.05). Тобто можуть заявити, що уточненку треба було подавати до 20 липня, оскільки зміни, від яких залежать ваші податкові зобов’язання, сталися 8 червня. А за її неподання в зазначений строк напевно стануть лякати штрафом згідно зі ст. 120 ПКУ (див. БЗ 112.07). Проте такі вимоги безпідставні, оскільки, узагалі-то, п. 286.4 ПКУ стосується тільки змін об’єкта та/або бази, а тут не змінюється ні те, ні інше.
Документи статті
- ПКУ — Податковий кодекс України.
- ЗКУ — Земельний кодекс України.
- Закон № 1669 — Закон України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» від 02.09.2014 р. № 1669-VII.
- Закон № 1365 — Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» щодо безперешкодної діяльності органів місцевого самоврядування» від 17.05.2016 р. № 1365-VIII.
