Почнемо з того, що уламок колишньої головоломки, яка звалась «поворотна/безповоротна фіндопомога», що застряг у ПКУ після чергової податкової «революції 2015 року», — тобто урізаний п.п. 14.1.257, визначає безповоротну фінансову допомогу як:
(1) суму коштів, передану платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів;
(2) суму безнадійної заборгованості, що відшкодовується кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості;
(3) суму заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, не стягнуту після закінчення строку позовної давності;
(4) основну суму кредиту або депозиту, наданих платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, і депозитів до запитання у банківських установах, а також суму відсотків, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).
Як бачите, варіантів декілька, але виходячи з теми цього номера, сфокусуємося тут конкретно на ситуаціях (1). Чому це слово написане у множині? Тому що у переказаному абзаці третьому п.п. 14.1.257 ПКУ легко виділити три фрагменти. Дивіться...
Договори дарування
Правову сторону договору дарування врегульовано у гл. 55 ЦКУ «Дарування». Звертаємо вашу увагу на найважливіші її моменти.
Згідно із ч. 1 ст. 717 ЦКУ за договором дарування одна (що передає) сторона — дарувальник — передає або зобов’язується передати безоплатно іншій (що отримує) стороні — обдаровуваному — у власність, зокрема, гроші (це передбачає ч. 1 ст. 718 ЦКУ). Зауважимо, по-перше, що тут ми говоритимемо саме про таких обдаровуваних суб’єктів, як платники податку на прибуток підприємств (тобто про юридичних осіб — укладення таких договорів дозволене їм ч. 1 ст. 720 ЦКУ). А по-друге, оскільки це обговорення присвячене конкретно фінансовій допомозі — обмежимося ситуацією, коли подарунком виступають саме кошти (хоча, у принципі, подароване могло бути і будь-яке інше майно).
Заслуговує на цитування ч. 5 ст. 719 ЦКУ:
Договір дарування валютних цінностей на суму, яка перевищує п’ятдесятикратний розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, укладається у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню
Наші зауваження.
1. «Валютні цінності» — згідно з п. 1 ст. 1 Декрету КМУ «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» від 19.02.93 р. № 15-93 ;— це у тому числі й валюта України (абзац другий цього пункту), тобто гривні.
2. «П’ятдесятикратний розмір»: 17 грн. х 50 = = 850 грн.
3. «Письмова форма»: згідно з ч. 1 ст. 207 ЦКУ договір (дарування) вважається оформленим у письмовій формі, якщо його зміст зафіксовано в одному або декількох документах (у тому числі електронних), у листах, телеграмах, якими обмінялися сторони, — головне, щоб їх воля була виражена за допомогою будь-якого технічного засобу зв’язку.
4. «Нотаріальне посвідчення»: згідно з ч. 1 ст. 220 ЦКУ договір (і дарування теж), що підлягає, але не посвідчений нотаріально, нікчемний, тобто його недійсність за законом вже не вимагає визнання як такий судом ( ч. 2 ст. 215 ЦКУ), а він сам не створює жодних юридичних наслідків, крім тих, що пов’язані з його недійсністю ( ч. 1 ст. 216 ЦКУ). Нагадаємо, що згідно з ч. 1 ст. 236 ЦКУ нікчемний правочин є недійсним з моменту укладення. Крім того: згідно з приписами абзацу другого ч. 1 ст. 216 ЦКУ, якщо договір дарування нікчемний, то одержувач зобов’язаний повернути гроші назад. Ну а про податкові наслідки такої ситуації ми поговоримо в кінці статті.
5. Окремо акцентуємо вашу увагу на ч. 3 ст. 720 ЦКУ, що дозволяє підприємницьким товариствам укласти між собою договір дарування, тільки якщо право на дарування прямо встановлено в установчому документі дарувальника.
«Інші подібні договори»
Схоже, що тут законодавець мав на увазі, зокрема, близький за наслідками договір пожертви, регламентований ст. 729, 730 ЦКУ, відмінність якого (у нашому контексті) від договору дарування полягає в такому:
1) передаюча сторона (що зветься пожертвувачем) дарує іншій стороні (у цьому випадку) гроші для досягнення нею «певної, наперед обумовленої мети» ( ч. 1 ст. 729 ЦКУ);
2) пожертвувач має право контролювати використання грошей відповідно до встановленої в договорі пожертви мети ( ч. 1 ст. 730 ЦКУ), у разі неможливості використання їх за цим призначенням — погоджуватися з «перепризначенням» ( ч. 2 ст. 730 ЦКУ), інакше — вимагати розірвання такого договору ( ч. 3 ст. 730 ЦКУ);
3) на договір пожертви не поширюється зазначене вище обмеження ч. 3 ст. 720 ЦКУ.
Акцентуємо вашу увагу на одній тонкощі. Зрозуміло, що визначена мета договору пожертви не може передбачати повернення грошових коштів пожертвувачу в тій чи іншій формі — інакше це порушуватиме істотні ознаки договору дарування. Адже згідно з ч. 3 ст. 729 ЦКУ
до договору пожертви застосовуються положення договору дарування
Не важко припустити, що риси «зворотності», прописані в такому договорі, можуть спровокувати податківців: вони запідозрять в такій ситуації «удаваність» (див. ч. 1 ст. 235 ЦКУ) договору пожертви — як нібито такого, що «приховує» договір позики (§ 1 гл. 71 ЦКУ). Нагадаємо, що згідно з ч. 2 ст. 235 ЦКУ правовим наслідком установлення удаваності правочину є те, що в оскаржуваних (у цьому випадку — податківцями) правовідносинах сторін до удаваного правочину (тобто договору пожертви) застосовуються правила прихованого ним правочину (тобто договору позики). До наслідків цього (неприємних для пожертвувача) ми звернемося теж у кінці статті. А тут акцентуємо увагу на тому, що якщо в договорі пожертви передбачено умову щодо повернення грошей пожертвувачу в разі порушення одержувачем умов використання їх за призначенням (див. наш п. 2 дещо вище), то це, зрозуміло, не дає підстав для підозр у його удаваності (нібито з метою приховування договору позики).
Зауважимо ще, що всі описані тут ознаки договору пожертви, по суті, відповідають операції цільового фінансування, зазначеній в пп. 16, 18 П(С)БО 15. І хоча цей термін традиційно застосовується щодо подібних операцій, що здійснюються за рахунок коштів бюджетів (про це йдеться, зокрема, в ч. 5 ст. 342 ГКУ), формально всі відповідні підходи застосовні й у ситуації, коли пожертвувачем виступає небюджетне підприємство. Наприклад, таку можливість прямо передбачає ч. 3 ст. 211 ГКУ — коли для запобігання банкрутству суб’єкта підприємництва такому боржнику надається фінансова допомога (можливо, і безповоротна), але при цьому передбачається обов’язок виконання ним певних зобов’язань. І оскільки вже ми зачепили П(С)БО 15 взагалі і цільове фінансування зокрема, то вкажемо на п. 19 П(С)БО 15, в якому йдеться про «фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов його витрачання на виконання в майбутньому певних заходів»... Хитро закручена фраза: це, так би мовити, «безумовне фінансування», а по суті — та сама безповоротна фіндопомога!
Утім, про облікові тонкощі операцій саме цільового фінансування ви вже знаєте з «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 35, с. 32, тому тут з цим покінчимо.
«Без укладення таких договорів...»
Як це схоже на нашого законодавця: спершу невизначено розширити сферу правозастосування деякої норми, намутивши в ній слова «інші подібні», а потім зробити цю сферу взагалі необмеженою... Адже, формально, під цю категорію можна підганяти майже будь-які гроші, отримані платником податку на прибуток! Чесно кажучи, фіскали зловживали цим у всі часи... Аж до 01.01.2015 р., звичайно. Тобто до тієї дати, коли розд. III ПКУ нарешті благополучно «обухгалтерився». ☺
Але перш ніж поринати в бухоблік, дозволимо собі декілька важливих зауважень.
Перше. Сьогодні (тобто після зазначеної дати) процитований на початку п.п. 14.1.257 ПКУ абсолютно ніяк не пов’язаний з податковоприбутковим розд. ІІІ ПКУ. І таким чином
з точки зору величини бази обкладення податком на прибуток підприємства платника — як дарувальника, так і обдаровуваного в обговорюваній ситуації, — сьогодні абсолютно байдуже, чи підпадає та або інша сума під визначення безповоротної фінансової допомоги згідно з ПКУ чи не підпадає
Важлива тільки її класифікація згідно з П(С)БО — і крапка.
Друге. Якщо говорити про кошти, що зайшли на рахунок підприємства, то вони обов’язково мають бути ідентифіковані з точки зору їх прив’язки до певної господарської операції. І якщо гроші висять на рахунку без відповідних їм зобов’язань підприємства, то це не дає підстав тупо вважати їх отриманою безповоротною фіндопомогою «без укладення договорів»: можливо, вони — результат помилкової транзакції і їх потрібно повернути?..
Третє. Щоб ви ненароком не зробили висновок, що п.п. 14.1.257 залишився в ПКУ взагалі непотрібним чужорідним тілом для цілей оподаткування, вкажемо на п.п. «ґ» п.п. 164.2.17 ПКУ, в якому таки фігурує термін «безповоротна фінансова допомога». Але, як ви розумієте, там ідеться про класифікацію такої суми як додаткового блага з метою включення до загального місячного (річного) доходу фізособи. І цій темі присвячено окремий матеріал (див. с. 37).
Нехай не оподаткується рука того, хто дарує! І хто бере також...
Для заспокоєння вас щодо оподаткування зауважимо таке. Що стосується...
Податку на прибуток підприємств. У листі ДФСУ від 16.11.2015 р. № 24342/6/99-99-19-02-02-15 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 102, с. 5) податківці щодо відображення в обліку дарувальника подарованої іншому платнику податку на прибуток суми прямо визнають три моменти:
1) у бухгалтерському обліку така сума належить до складу витрат у періоді їх понесення (тобто за правилами бухобліку — див. нижче);
2) критерій «розумної економічної причини (ділової мети)» ( п.п. 14.1.231 ПКУ) до цих операцій не застосовується — це важливо, щоб хитрі перевіряючі не спробували «розвести» платника на «негосподарскість» дарування ☹;
3) жодних «різниць» у цій ситуації не виникає, тому жодні коригування величини фінрезультату до оподаткування за такими операціями ПКУ не передбачені.
Але! Якщо обдаровуваною стороною виступає неприбуткова організація, то відповідно:
1) витрати відображаються аналогічно попередньому;
2) те саме;
3) якщо дарувальник (як правило, це високодохідник) у принципі коригує різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ, то згідно з п.п. 140.5.9 ПКУ він зобов’язаний збільшити фінрезультат до оподаткування відповідного податкового (звітного) періоду на частину дарованої неприбутківцям (що відповідають на момент дарування умовам п. 133.4 ПКУ, але крім тих, які підпадають під тимчасову дію АТО-пільги п. 33 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ) суми, — частини, що перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року. Ми неодноразово обурювалися відвертою абсурдністю такого підходу, але за подробицями відсилаємо вас до коментаря до зазначеного листа, а також до «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 15, с. 29.
ПДВ. Тут справи набагато кращі. Оскільки: (1) для внутрішньоукраїнських операцій згідно з п. 185.1 ПКУ об’єктом ПДВ є постачання і (2) до бази оподаткування постачання згідно з абзацами п’ятим і шостим п. 188.1 ПКУ включається тільки вартість поставлених товарів/послуг, а також суми коштів та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються постачальнику покупцем безпосередньо або через третю особу — увага! — у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг, що поставляються, висновок однозначний: при даруванні коштів об’єкт ПДВ відсутній.
Що стосується збільшення податкового кредиту за ПДВ-придбаннями обдарованого, здійсненими за рахунок відповідних безповоротних коштів — тут усе на загальних підставах.
«Допоможіть матеріально»... і з бухобліком теж
Переключимося на питання бухобліку.
Дарувальник. Оскільки дарована сума очевидно зменшує його власний капітал, така операція відповідає визначенню витрат звітного періоду згідно з п. 6 П(С)БО 16.
Згідно з п. 29 П(С)БО 16 до складу інших уключаються витрати, що виникають під час діяльності підприємства — у цьому випадку це інші витрати діяльності, тобто місце їм на субрахунку 949 (чи 977 — якщо класифікували їх як не пов’язані з опер-діяльністю).
Обдаровуваний. Отримана в дарунок сума очевидно відповідає визначенню доходу згідно з п. 5 П(С)БО 15 і при цьому не підпадає під виключення його п. 6.
Згідно з класифікацією п. 7 П(С)БО 15 такий дохід підлягає включенню до складу доходів, а якщо точніше — вони доречні на субрахунку 718.
Обійдемося тут без «літачків»? ☺
Податково-правові пастки
На закінчення повернемося до податкових проблем, породжених «неправильними» договорами. ☹
Зрозуміло, що перевіряючий не буде принциповим щодо обдаровуваного, який збільшив доходи нехай і за «сумнівним» договором дарування. Аби дохід (і сума податку на прибуток) залишалися на місці.
А ось до дарувальника підхід буде іншим. Адже якщо договір, на підставі якого були визнані витрати, виявився недійсним з моменту укладення, то й відповідні витрати теж... І таким чином, якщо неправомірні витрати призвели до заниження об’єкта податку на прибуток підприємств — тут вам і штраф з пенею. ☹
Аналогічна ситуація виникає, якщо до договору пожертви, визнаного удаваним, застосують правила договору позики: виявиться, що сума, передана отримувачу, будучи класифікованою як позикова, не давала «псевдодарувальнику» права на збільшення витрат. І таким чином — читай абзац вище... ☹
Коротше: «ретельніше треба!»...
висновки
- Договір дарування коштів на суму, що перевищує п’ятдесятикратний розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, складається в письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню.
- До договору пожертви застосовуються положення договору дарування.
- З точки зору величини бази обкладення податком на прибуток підприємства платника — як дарувальника, так і обдаровуваного в обговорюваній ситуації, — сьогодні абсолютно неважливо, чи підпадає та або інша сума під визначення безповоротної фінансової допомоги згідно з ПКУ чи не підпадає. Вирішальне значення має її класифікація за бухгалтерськими правилами.
- В обліку дарувальника даровані суми включаються до витрат, в обліку обдаровуваного — до доходів.
