ЗЕД
Як же все-таки правильно визначити базу оподаткування ПДВ і, відповідно — суму ПЗ у такій ситуації?
Перш ніж перейти до відповіді на це запитання, спочатку звернемо вашу увагу, що п. 187.11 ПКУ цієї ситуації не стосується! Там, нагадаємо, йдеться про невплив авансів на ПДВ при експорті (імпорті) тільки товарів, але не послуг.
Камінь (пункт) спотикання
Що ж до нашої ситуації, то оскільки операції з надання нерезиденту послуг з місцем їх постачання на території України (визначеним згідно зі ст. 186 ПКУ) є об’єктом оподаткування ПДВ, то і ПЗ з ПДВ з таких послуг виникають за стандартною першою подією.
Цей момент «жорстко зарегульовано» п. 187.1 ПКУ, а нашої ситуації (з передоплатою від «нереза») конкретно стосується його п.п. «а», що говорить
про дату надходження грошових коштів від замовника на банківський рахунок платника податку як оплата послуг, що підлягають постачанню
Оскільки в подібних ситуаціях від нерезидента (замовника послуг) передоплата на користь платника (виконавця), як правило, надходить в інвалюті, тобто спочатку на розподільчий рахунок у банку, то через це виникають певні ПДВшні проблеми.
Річ у тім, що розподільчий рахунок у банку хоч з деякого часу й відображається в балансі підприємств, але не є «повноцінним» рахунком платника, оскільки останній не може розпоряджатися своїми коштами на цьому рахунку*. «Фізично» цими коштами розпоряджається банк, перераховуючи з нього 65 % одержаної інвалюти на обов’язковий продаж, а решту 35 % — на поточний інвалютний рахунок платника. Тобто 65 % інвалюти, що надійшла, платник «живцем» не отримує — ці кошти до нього надходять після обов’язкового продажу, проконвертовані у гривню — на гривневий поточний рахунок. І зазвичай надходження 35 % інвалюти на поточний валютний рахунок платника і 65 % гривні на його гривневий рахунок від обов’язкового продажу відбувається в різні дні, а деколи — навіть у різні податкові періоди.
* Подробиці див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 84, с. 15; 2016, № 56, с. 35.
Якщо буквально трактувати п. 187.1 ПКУ в тому місці, де йдеться про надходження грошей (передоплати) на рахунок платника, то орієнтуватися для цілей визначення дати (і суми) ПЗ слід на дві різні дати/порції «падіння» грошей на поточні рахунки платника — інвалютний (розподільчий рахунок не враховується ☺) і гривневий.
Тобто при формальному підході дат-моментів виникнення ПЗ та оподатковуваних ПДВ сум, і самих ПЗ з отриманої передоплати повинно бути теж дві…
Є варіанти
Нагадаємо, раніше фіскали пропонували як дату виникнення ПЗ з ПДВ і визначення всієї бази оподаткування у гривні приймати тільки дату надходження частини інвалюти на валютний поточний рахунок платника і на курс НБУ на цю дату (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 94, с. 42). Але тепер податківці в цьому питанні стали на суто формальні рейки і в консультаціях у БЗ (категорія 101.05) стали вимагати відображати ПЗ/обчислювати базу і суму ПЗ з ПДВ у «дві порції» — за кожним з надходжень на різні рахунки платника.
І сперечатися з таким (громіздким) підходом досить складно. Адже, як ми зазначили, він заснований «на букві» п.п. «а» п. 187.1 ПКУ.
Проте є в ньому й один досить спірний момент. Судячи з тексту консультації,
фіскали вважають, що під ПДВ з другої (гривневої) порції потрапляє вся сума гривень від обов’язкового продажу, що «впала» на рахунок
Але ж тоді під оподаткування ПДВ потрапить і позареалізаційний дохід, отриманий від операції продажу інвалюти на МВР! Адже часто курс продажу інвалюти вище за курс НБУ на дату продажу.
Чи та варто для ПДВшних цілей змішувати в купу дві операції — (1) отримання передоплати (що належить до постачання послуги) і 2) продажу інвалюти (що є окремою госпоперацією, до речі — не оподатковуваною ПДВ), і вважати «курсову» частину доходу від продажу інвалюти теж доходом від постачання послуг?
Як все ж таки бути з ПДВ при отриманні такої «нерез»-передоплати?
Запропонуємо вам на вибір три варіанти (без урахування зазначеного вище «застарілого»), а ви вже приймайте рішення самі.
1. За розподільчим рахунком. Найпростіший та найзручніший на практиці варіант — це визначати ПЗ із суми передоплати на дату надходження інвалюти на розподільчий рахунок у банку. Тут буде один курс, одне ПЗ, одна ПН і не буде особливих проблем з відображенням у бухобліку. Якщо, звичайно, ви покажете майбутній дохід від надання послуг у тій самій сумі (розрахованій за курсом НБУ на дату зарахування валюти на розподільчий рахунок). Ми схиляємося саме до такого бухоблікового відображення подібних операцій в інвалюті (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 56, с. 35).
Щоправда, формально буде порушено п. 187.1 ПКУ і такий варіант, звичайно, не буде стикуватися з думкою фіскалів у БЗ.
2. По-фіскальному. Тобто двома порціями:
— перше ПЗ як 1/6 від суми 35 % інвалюти, перерахованої у гривні за курсом НБУ на дату її надходження на валютний поточний рахунок платника, — за датою такого зарахування;
— друге ПЗ як 1/6 від суми гривень, що надійшли на поточний рахунок від продажу 65 % інвалютної передоплати на МВР, — за датою надходження цих «продажних» гривень.
До речі, дохід від експорту для цілей ЄП податківці вимагають визначати аналогічно двома порціями, але там усі отримані гривні точно повинні оподатковуватися ЄП…
Мабуть, фіскали для оподаткування ПДВ усієї одержаної суми гривень (з урахуванням «курсового бонусу») вважають, що ці кошти отримано внаслідок постачання нерезиденту послуг. І спираються додатково на п. 188.1 ПКУ, за яким при обчисленні бази ПДВ до неї включаються також будь-які суми коштів, що передаються платнику безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості послуг.
Щоправда, усе це — з великою натяжкою. Наприклад, щодо п. 188.1 ПКУ можна з таким самим успіхом говорити, що третя особа (банк) передала «бонусні» гривні не у зв’язку з компенсацією вартості послуг, а у зв’язку з компенсацією вартості інвалюти…
3. Комбіновано. Теж за два присіди. Перше ПЗ — аналогічно фіскалам (за датою і курсом зарахування 35 % інвалюти на валютний поточний рахунок платника). Друге ПЗ — теж за датою надходження гривень на поточний рахунок, але обчислене як 1/6 від суми, отриманої шляхом добутку 65 % інвалюти на курс НБУ, що діяв на дату реалізації валюти на МВР. Тобто без урахування гривневого бонусу, отриманого як різниця в курсах при «обов’язпродажу».
Два останні варіанти передбачають визначати два різні ПЗ за однією «нерез-передоплатою». Відповідно доведеться оформляти на кожну з сум окрему ПН. Особливо «весело» буде, коли інвалютне та гривневе зарахування відбудуться в різних податкових періодах. Але такому перенесенню (практично 2/3) ПЗ у наступний податковий період, швидше, порадіє керівник, аніж бухгалтер…
У бухгалтерському обліку ПЗ з ПДВ теж відображатиметься за двома присідами і різними датами. Тобто проводок Дт 643 — Кт 641/ПДВ теж буде дві.
Водночас кредиторська заборгованість перед нерезидентом за отриманою передоплатою буде відображена (у повній сумі) у гривні за датою надхождення інвалюти на розподільчий рахунок, розрахована за курсом НБУ, що діяв на цю дату. І надалі ця заборгованість уже не повинна перераховуватися в бухобліку, оскільки вона є немонетарною статтею.
Проте визначення ПЗ за варіантами 2 або 3 викличе також незручність з бухобліком ПДВ при відображенні доходу після надання послуг. Адже, як це не парадоксально, а при нарахуванні ПЗ за будь-яким із двох останніх варіантів
сума ПДВ, швидше за все, буде більша, ніж 1/6 частина від доходу, визначеного у гривнях за курсом НБУ на дату надходження передоплати на розподільчий рахунок
Тобто при нарахуванні суми ПДВ з дебету субрахунку 703 на кредит субрахунку 643 її доведеться коригувати або проводити вручну…☹
Нагадаємо, що ПН на такі послуги платник виписує самому собі. При складанні такої ПН у верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робить позначку «X» і зазначає відповідний тип причини. Зокрема, у разі постачання товарів/послуг покупцю, який не зареєстрований як платник податку, тип причини буде «02» — складена на постачання неплатнику податку. У графі «Отримувач (покупець)» зазначає «Неплатник», а в рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» — умовний ІПН «100000000000».
Підбиваючи підсумки сказаному, зазначимо, що, на нашу думку, «золотою серединою» серед розглянутих нами варіантів відображення/обчислення ПЗ є все ж таки варіант фіскалів. Тому що, по-перше, він прив’язаний до дат надходження грошей саме на поточні рахунки платника, а по-друге, оскільки обчислення ПДВ, на відміну від податку на прибуток, не прив’язане до бухобліку.
Інші два варіанти, на наш погляд, виглядають ще більш уразливими.
Водночас пам’ятайте: якщо у вас при використанні підходу фіскалів у наступний податковий період перетікатимуть чималі суми ПЗ (з 65 % виручки), то щоб такі «перехідні» ПЗ не збентежили перевіряючих, краще заручитися індивідуальною консультацією податківців. Якщо в запиті ви пошлетеся на БЗ — напевно отримаєте консультацію «правильного» змісту.
Якщо ж ви підете за зручним варіантом 1 (з орієнтиром на розподільчий рахунок), то при перевірці все може пройти не так уже безболісно. Якщо за варіантом фіскалів база оподаткування у гривні вийде більше, то вам можуть донарахувати ПЗ. Щоправда, сума, швидше за все, буде незначною. А ось якщо гривні від продажу 65 % інвалюти прийшли вам у наступному податковому періоді, то фіскали можуть за такий період донарахувати вам з цих гривень ПДВ та ще і з 25 % штрафом. Не зважаючи на те, що ПЗ з них ви вже нарахували в попередньому звітному періоді. Про адмінштраф згідно з п. 1631 КУпАП ми взагалі мовчимо…
Загалом, ситуація — якнайгірша: як би ви не нарахували ПЗ з «нерез»-передоплати, усе одно можете пошкодувати ☹. Через те ми й схилилися до варіанта фіскалів (з урахуванням можливості одержання індивідуальної консультації)…
