Договір
Згідно з ч. 1 ст. 626 ЦКУ договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення громадянських прав і обов’язків. Тобто договір фіксує не факт здійснення господарської операції, а лише безпосередньо порядок дій сторін при її здійсненні. Укладення договору не викликає змін у структурі активів і зобов’язань, власному капіталі підприємства. На цій підставі можна дійти висновку, що
за загальними правилами договір не є первинним документом
Хоча якщо договір фактично фіксує вже здійснену операцію (наприклад, у договорі фігурує формулювання: «Одна сторона передала майно (товар) у власність іншої сторони, а інша сторона прийняла майно (товар)»), то такий договір цілком може вписатися в межі первинного документа, а значить, може бути достатньою підставою для відображення такої господарської операції в обліку.
До речі, щодо ЗЕД-контракту на експорт послуг (окрім транспортних) тепер дозволено укладати договір просто шляхом прийняття публічної пропозиції про угоду (оферти), або шляхом обміну електронними повідомленнями, або іншим способом, зокрема шляхом виставляння рахунку (інвойсу), у тому числі в електронному вигляді, за надані послуги (абзац другий ст. 6 Закону № 959). Детально про ЗЕД-послуги див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 104.
Накладна
Для обліку відпуску матеріальних цінностей покупцям існує типова форма — накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма № М-11), затверджена наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193. В описі цієї форми сказано, що в разі відпуску матеріальних цінностей стороннім організаціям накладна-вимога виписується на підставі договорів, нарядів та інших відповідних документів у двох екземплярах, кожен з яких підписується головним бухгалтером або особою, на це уповноваженою. Перший екземпляр передають складу як підставу для відпуску матеріалів, другий — одержувачеві матеріалів. В обліку постачальника накладна-вимога слугує підставою для відображення доходів від реалізації.
Водночас для оформлення відпуску товарів покупцям багато суб’єктів господарської діяльності використовують бланк накладної нетипової форми, складеної з урахуванням специфіки операцій на кожному конкретному підприємстві. Пов’язане це, передусім, із тим, що накладна, на відміну від накладної-вимоги, не переобтяжена такими реквізитами, як кореспондуючий рахунок, інвентарний номер, номер паспорта, порядковий номер запису в складській картотеці. Такі дії не суперечать чинному законодавству, адже, як ми вже з’ясували, документування господарських операцій може здійснюватися з використанням самостійно виготовлених бланків (п. 2.7 Положення № 88).
Підприємство має повне право розробити зручну для нього форму накладної, яка слугуватиме підставою для відпуску товарів покупцям, головне, щоб при цьому вона містила всі обов’язкові реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.
Акт виконаних робіт / наданих послуг
Цей документ, якщо він складений з дотриманням вимог чинного законодавства і галузевих особливостей, відповідає критеріям первинного документа, викладеним у п. 2.1 Положення № 88, і окрім нього, жодних додаткових підтверджень фактичного виконання робіт не потрібно. Він має бути оформлений з обов’язковим зазначенням у ньому змісту господарської операції і її вимірників (у натуральному і вартісному вираженні), тобто конкретного переліку виконаних робіт. Актом зазвичай оформляють факт виконання робіт / передачі результатів послуг.
За договором виконання робіт (договором підряду) передають саме результат робіт, який містить якусь матеріальну складову (ст. 837 ЦКУ). А за договором про надання послуг надається послуга, яка споживається в процесі здійснення певної дії або здійснення певної діяльності. Як бачимо, відмітною особливістю послуги є те, що вона споживається впродовж певного часу і не має матеріальної форми.
Враховуючи, що первинний документ повинен підтверджувати факт здійснення операції, в ідеальному варіанті
акт прийому-передачі виконаних робіт потрібно складати і підписувати на дату передачі робіт замовникові, а акт прийому-передачі послуг — на дату завершення надання окремої послуги
На дату такого акта в бухобліку відображаються доходи постачальника (витрати покупця). Проте якщо період здійснення робіт/послуг переходить через дату балансу, то тут будуть певні тонкощі.
У бухобліку виконавець визнає дохід, пов’язаний з наданням послуг на дату балансу, виходячи зі ступеня завершеності операції за умови, що результат цієї операції може бути достовірно оцінений (п. 10 П(С)БО 15). А якщо в такий спосіб оцінити дохід не є можливим, то дохід оцінюють у розмірі витрат, що підлягають відшкодуванню (п. 13 П(С)БО 15). До того ж за загальним принципом бухобліку (ст. 5 Закону про бухоблік)
господарська операція повинна відображатися в бухоблікових реєстрах у тому звітному періоді, у якому вона були фактично здійснена.
Загалом, як не крути, але визнати й оцінити дохід доведеться на дату балансу.
Що стосується покупця робіт/послуг, то він аналогічно, керуючись загальним принципом нарахування і відповідності доходів і витрат (ст. 4 Закону про бухоблік), витрати визнає витратами періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п. 7 П(С)БО 16). Якщо витрати неможливо безпосередньо пов’язати з доходом, їх визнають витратами в періоді здійснення (п. 7 П(С)БО 16). Як бачимо, у бухобліку акцент робиться на рівномірності розподілу доходів/витрат.
Така ж рівномірність простежується у відображенні орендних операцій. Тобто орендодавець у відповідних звітних періодах відображає доходи, а орендар — витрати від оренди на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу отримання економічних вигод, пов’язаних з використанням об’єкта (пп. 9, 17 П(С)БО 14)*.
* Детально про періодичність складання акта в бухобліку див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 7, с. 10.
Ось і виходить, що доходи від оренди орендодавцеві, а витрати на оренду орендареві доведеться рівномірно розподіляти за періодами на кожну дату балансу, а ось зміщення всієї суми доходів/витрат на кінець року суперечитиме основним принципам бухобліку.
Також свої правила визначення доходів і витрат установлені П(С)БО 18 за будівельними контрактами.
У разі відмови однієї зі сторін від підписання акта про це вказується в акті і він підписується другою стороною. Акт, підписаний однією стороною, може бути визнаний судом недійсним лише в разі, якщо мотиви відмови другої сторони від підписання акта визнані судом обґрунтованими (ч. 4 ст. 882 ЦКУ).
Із цього виходить, що акт, підписаний однією стороною, за загальним правилом, є дійсним
За відсутнсті підпису замовника недійсним його може визнати тільки суд.
Тож на дату оформлення акта прийому-передачі робіт/ послуг можна говорити, що роботи/послуги виконані/надані*. При цьому відмова замовника від підписання акта виконаних робіт за договором підряду, за відсутності своєчасно наданих зауважень до виконаних робіт, не звільняє замовника від обов’язку з їх оплати**.
* Як чинити, якщо замовник відмовляється підписувати акт, читайте в «Податки та бухгалтерський облік»., 2015, № 20, с. 38.
** Див. із цього приводу, наприклад, п. 6 Оглядового листа ВГСУ від 18.02.2013 р. № 01-06/374/2013.
Рахунок
Ми вже звикли до того, що цей документ носить інформаційний характер і не є первинним документом. По суті, рахунок лише містить пропозицію, направлену покупцеві, сплатити встановлену суму грошових коштів (для чого в рахунку наводяться банківські реквізити продавця) за вказану в ньому номенклатуру відвантаженого товару.
Раніше такої ж позиції дотримувався Мінфін (див. лист від 16.08.2010 р. № 31-34020-20-29/21352), заявляючи, що за своїм призначенням рахунок не відповідає ознакам первинного документа, оскільки ним не фіксується будь-яка господарська операція, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції, а носить тільки інформативний характер.
Зате рахунок, у якому наявні всі істотні умови договору (див. ч. 2 ст. 638 ЦКУ), цілком може відігравати роль письмового договору
Тепер же Мінфін заявляє (див. лист від 16.02.2017 р. № 31-11410-06-5/4339), що рахунок-фактура в разі його оплати набуває статусу первинного документа і може слугувати підставою для відображення госпоперації в бухобліку. Пов’язано це зі змінами в ст. 9 Закону про бухоблік, та суть листа полягає в тому, що належним чином оформлений рахунок-фактура (інвойс) є достатньою підставою для відображення в бухобліку операцій з постачання товарів, робіт, послуг (і акт приймання-передачі при цьому не потрібний), якщо він:
1) оплачений (що підтверджується відповідними документами);
2) дозволяє ідентифікувати госпоперацію і її учасників.
Тобто
рахунок-фактура може вважатися первинним документом, якщо він містить обов’язкові реквізити згідно з ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.4 Положення № 88 та за умови, що він оплачений
Причому Мінфін підкреслює, що сплачений рахунок-фактура може замінити акт приймання-передачі.
Зверніть увагу: обов’язкові реквізити містять інформацію про госпоперацію (її зміст, обсяг і т. ін.), а оскільки в рахунку-фактурі вони вказані, то йдеться, звичайно, вже про операцію, що відбулася.
І ще. Врахуйте: актом зазвичай оформляють тільки виконані роботи або надані послуги, а ось надходження товарів і необоротних активів оформляється іншими первинними документами (товарно-транспортними накладними, витратними накладними і т. п.). Тому якщо і використати рахунок-фактуру як первинний документ, то тільки в разі оформлення операцій з надання робіт (послуг).
До того ж вважаємо, якщо рахунок містить просто пропозицію оплатити певні товари/послуги (скажімо, спочатку виставляється рахунок, потім проводиться оплата і надання послуг), то цей документ, у принципі, не привід робити запис у бухобліку, оскільки він не фіксує факту зміни структури активів і зобов’язань, власного капіталу підприємства, тобто не містить інформації про здійснення операції — не виконується головна (!) ознака первинного документа.
Інша справа, якщо рахунок складається після закінчення здійснення операції і контрагент, оплативши його, таким чином підтверджує отримання послуг
У цьому випадку такий рахунок (за наявності інших обов’язкових реквізитів первинного документа) дійсно можна «підтягнути» під визначення первинного документа і вважати достатнім для відображення госпоперації в бухобліку. При цьому рекомендуємо в договорі чітко вказувати, якими документами буде оформлений факт надання послуги.
Загалом, слід з обережністю підходити до оформлення операції з виконання робіт/послуг рахунком-фактурою. А якщо оформляти господарську операцію «по-старому», то проблем уже точно не буде.
Деталізація госпоперації
Одним з обов’язкових реквізитів первинного документа є зміст і обсяг господарської операції. Зверніть увагу: ступінь деталізації опису господарської операції в первинному документі законодавством не встановлений.
На думку Мінфіну (див. лист від 06.12.2013 р. № 31-08410-07-27/35654), така деталізація цього реквізиту повинна забезпечити:
— розкриття змісту господарської операції і
— забезпечувати ідентифікацію пов’язаних з такою госпоперацією активів, зобов’язань, доходів або витрат.
А ось «глибину» такої деталізації визначають особи, відповідальні за здійснення і правильність оформлення госпоперації.
Таким чином, кожне підприємство самостійно визначає зміст (номенклатуру) й обсяг господарської операції, які воно вказуватиме в первинному документі.
До такого ж рішення про міру деталізації госпоперації в первинному документі доходять і суди. Так, ВАСУ (див. ухвалу ВАСУ від 12.07.2016 р. № К/800/13578/16 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 54) заявляє, що незаповнення в первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, а також відсутність максимальної деталізації виду виконаних робіт/послуг, не перешкоджають прийняттю цих документів до обліку і не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Тобто
головною умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів дійти висновку про те, що витрати фактично були понесені
висновки
- Первинний документ — це документ, що містить відомості про господарську операцію.
- За загальним принципом бухгалтерського обліку господарська операція повинна відображатися в бухоблікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вона була фактично здійснена.
- З урахуванням позиції Мінфіну, рахунок-фактура може бути визнаний первинним документом, якщо він складається після закінчення виконання робіт/послуг, містить усі обов'язкові реквізити і оплачений контрагентом.
- Кожне підприємство самостійно визначає зміст (номенклатуру) й обсяг господарської операції, які воно вказуватиме в первинному документі. Головна умова — це забезпечувати ідентифікацію пов’язаних з такою госпоперацією активів, зобов’язань, доходів або витрат.
