Перш ніж приступити до обліку безкоштовних роздач у ході рекламної акції, нагадаємо, які документи повинне підготувати підприємство на підтримку такої компанії. Перевіряйте! У вас обов’язково має бути:
— наказ керівника про проведення рекламних заходів, у якому вказують дату, місце і мету їх проведення, коло відповідальних осіб;
— календарний план проведення рекламного заходу із зазначенням відповідальних осіб;
— кошторис витрат на проведення рекламного заходу із зазначенням номенклатури і кількості товарів/готової продукції або рекламних матеріалів, які плануєте використати в рекламній акції;
— видаткові накладні на відпуск відповідних матеріальних цінностей: накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма № М-11); акт приймання-передачі матеріалів (форма № М-7);
— звіт про фактичні витрати на проведення рекламного заходу із затвердженням його керівником. А тепер перейдемо до обліку безкоштовних роздач.
Податок на додану вартість
Роздаємо товари, власну продукцію. Безкоштовна роздача акційних товарів, продукції (зразків) у ході рекламної акції є, по суті, постачанням товарів (п. 14.1 191 ПКУ). А тому і об'єктом оподаткування ПДВ. І з цим не посперечаєшся.
Такої ж думки дотримуються і податківці (див. консультацію, розміщену в БЗ 101.06, лист ДФСУ від 06.10.2016 р. № 21760/6/99-99-15-03-02-15). І пояснюють, якщо вартість безкоштовно розданих платником товарів/послуг у рекламних цілях, придбаних з ПДВ, не включається до складу вартості оподатковуваних операцій з постачання (реалізації) самостійно виготовлених товарів/послуг, то така передача / надання товарів / послуг розглядається як операція з безкоштовного постачання товарів/послуг, яка є об’єктом оподаткування ПДВ, і оподатковується в загальновстановленому порядку.
При проведенні безкоштовних постачань ПДВ нараховуємо орієнтуючись на мінбазу (абз. другий п. 188.1 ПКУ):
— ціну придбання — при роздачі покупних товарів;
— звичайну ціну — при роздачі власної продукції. У такому разі безкоштовна роздача рекламних товарів оформляється двома ПН, які мають бути зареєстровані в ЄРПН:
1) перша — з нульовою вартістю, а
2) друга — на суму мінбази з типом причини «15»*.
* Приклади складання і першої «нульової» ПН, і другої ПН на «мінбазу» див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 78, с. 31 і 34.
Від себе додамо виняток: якщо товари для рекламної роздачі отримані безкоштовно. У такому разі мінбази для нарахування ПДВ фактично може і не бути (ціна придбання товару дорівнює 0). Це ж стосується, по суті, й імпортних товарів — зразків, отриманих безкоштовно, при ввезенні яких був сплачений ПДВ. Хоча податківці за мінбазу приймають не ціну договору, як при оплатному імпорті, а митну вартість безкоштовно отриманого товару (див. БЗ 101.07, детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 45, с. 26; № 72, с. 21).
Зверніть увагу! Податківці бачать безкоштовні роздачі товарів без слідів постачання і нарахування ПДВ згідно з п. 188.1 ПКУ тільки в тому випадку, якщо їх вартість включається до складу вартості оподатковуваних операцій з постачання (реалізації) самостійно виготовлених товарів/послуг та компенсується їх споживачами, збільшуючи при цьому базу оподаткування ПДВ. Тоді такі товари слід вважати використаними в оподатковуваних операціях, а тому їх безкоштовна роздача не розглядається як окрема операція з постачання / безкоштовного постачання, що підлягає оподаткуванню ПДВ. Додаткового нарахування податкових зобов’язань з ПДВ не відбувається. Такі безкоштовно роздані товари визнаються оподаткованими ПДВ у складі тієї операції, у вартість якої вони були включені.
Щоправда, коли діє така «безпоставна» роздача в рекламних цілях товарів, незрозуміло. По суті, рекламні витрати не включаються у вартість продажу товарів/послуг власного виробництва. Єдине, що можна сюди підігнати, так це ситуацію з оподаткуванням безкоштовної роздачі в рекламного агентства, коли воно постачає підприємству-замовникові послуги організації/проведення рекламної акції, в ході якої придбаває товар для рекламної акції і самостійно роздає його безкоштовно.
Ще як варіант коли підприємство при продажу основного товару в його вартості одразу враховує товар, що безкоштовно передається, продаючи дві одиниці товару, а третю одиницю віддає безкоштовно. Тобто коли рекламна компанія закладена в ціну інших товарів і вартість рекламних безкоштовних роздач компенсується їх споживачами шляхом збільшення бази обкладення ПДВ інших товарів.
Утім, є і консультація податківців (див. лист ДФСУ від 06.10.2017 р. № 2154/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), де вони при безкоштовних роздачах говорять про операцію постачання, безумовно.
Зрозуміло лише одне: вхідний ПДВ з безкоштовно розданих у рекламних цілях товарів, продукції або зразків (!) і в «поставному», й у «безпоставному» варіанті відображення безкоштовних рекламних роздач зберігається. З легкої руки податківців «компенсуючі» ПЗ за п. 198.5 ПКУ при проведенні рекламних безкоштовних роздач товарів/зразків, готової продукції нараховувати не потрібно. Та й заперечувати не станемо, рекламна кампанія напевно проводиться в господарських цілях.
Щоправда, будьте уважні: якщо рекламуєте діяльність, яка не підлягає оподаткуванню ПДВ або підпадає під ПДВ-пільгу, нарахувати «компенсуючі» ПЗ усе ж доведеться.
Роздаємо рекламний матеріал (листівки, каталоги, буклети). На наш погляд, операції з безкоштовного розповсюдження носіїв інформації, що виконують одну лише рекламну функцію, оподатковувати ПДВ не потрібно. Такі операції не належать до операцій постачання товарів. А все тому, що цінності рекламні матеріали не становлять і прямої вигоди від їх передачі рекламодавець не отримує. Він лише інформує рекламну аудиторію. Та й одержувачі рекламних матеріалів використовувати їх, окрім як джерело інформації, ні в госпдіяльності, ні в інших цілях не можуть. Тож постачання немає, а отже, немає і бази для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за п. 188.1 ПКУ.
Роздача рекламних матеріалів — носіїв інформації не є постачанням товару і не обкладається ПДВ
Раніше податківці у своїх консультаціях підтримували таку позицію (див. листи ДПАУ від 13.06.2006 р. № 6421/6/16-1515-26, від 03.06.2002 р. № 3428/6/15-1215-26).
Зараз же на думку податківців, операція платника ПДВ з безоплатної роздачі в рекламних цілях буклетів, листівок, брошур, плакатів є об’єктом оподаткування ПДВ (див. лист ДФСУ від 03.11.2017 р. № 2510/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
При цьому базу оподаткування визначають за правилами, встановленими п. 188.1 ПКУ, тобто враховують мінімальну базу оподаткування. Водночас платник податків не нараховує «компенсуючих» ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ.
При цьому контролери пояснюють: якщо вартість безоплатно переданих товарів рекламного призначення (рекламні буклети, листівки, брошури, плакати) за відповідними П(С)БО включають до складу вартості інших самостійно виготовлених товарів/послуг, які надалі беруть участь в оподатковуваних операціях, а їх вартість компенсується їх споживачами, збільшуючи при цьому базу оподаткування ПДВ, то такі товари вважають використаними в оподатковуваних операціях. Тому передачу/надання означених товарів не розглядають як окрему операцію з постачання (у тому числі з безкоштовного постачання) товарів, що підлягає оподаткуванню.
Якщо вартість рекламних матеріалів не включають до складу вартості інших самостійно виготовлених товарів/послуг, роздачу буклетів, листівок, брошур, податківці вимагають обкладати ПДВ як при безкоштовному постачанні товарів. Для чого скласти дві ПН:
— одну — на суму, розраховану виходячи з нульової фактичної ціни постачання;
— іншу — на суму перевищення ціни придбання / звичайної ціни над нульовою фактичною ціною. І зареєструвати обидві ПН у ЄРПН. Подібну заяву в частині рекламних матеріалів (щоправда, не пояснюючи яких саме) податківці робили і раніше (див. лист ДФСУ від 06.10.2016 р. № 21760/6/99-99-15-03-02-15). Тож
на вартість рекламних матеріалів, закладену в ціну інших товарів/послуг, що компенсується споживачами за рахунок збільшення їх бази оподаткування ПДВ, нараховувати «поставні» ПЗ не потрібно
Проте ще раз наголошуємо: на наш погляд, абсурдно назвати постачанням майна надання прайс-листів, рекламних буклетів, каталогів або плакатів, які не можуть принести їх споживачеві жодних вигід, окрім отримання інформації.
Тим, хто сумнівається, залишається тільки нарахувати ПДВ або ж отримати у свою адресу ІПК з приводу рекламних матеріалів (листівок, брошур, каталогів або плакатів)
Вхідний ПДВ з послуг, пов’язаних з виготовленням таких рекламних матеріалів, зберігається. «Компенсуючі» ПЗ за п. 198.5 ПКУ не нараховуються (крім випадків, коли рекламується діяльність, що не підлягає обкладенню ПДВ або звільнена від обкладення).
Єдине будьте уважні: безкоштовна роздача в рекламних цілях, припустимо, канцтоварів, посуду й інших «товарних» носіїв рекламної інформації (логотипу фірми, інформації про продукція тощо), які можна використати не лише з метою отримання інформації, цілком може трактуватися контролерами як постачання товару (порядок оподаткування таких роздач див. вище).
ПДФО та ВЗ
Тут необхідно відштовхуватися від можливості персоніфікувати (тобто визначити) одержувачів рекламних товарів і суму отриманого кожним з них доходу. Зазвичай, у разі безкоштовної роздачі зразків товарів, що проводиться в ході рекламної акції, об’єктивна можливість персоніфікувати одержувачів доходу відсутня. Отже, і питання з ПДФО та ВЗ узагалі не виникає.
Наприклад, якщо в ході рекламної акції будь-яка фізособа може підійти до стенда й отримати рекламний зразок товару, то об’єкт для утримання ПДФО та ВЗ не виникає через неможливість персоніфікації. Те ж саме можна сказати й про витрати на дегустацію виробленої продукції, пригоститися якою може будь-хто.
Радує, що в цьому питанні ДФСУ дотримується такої ж позиції, як і ми. Так, у роз’ясненні з підкатегорії БЗ 103.23 фіскали дійшли висновку: якщо під час проведення рекламної акції здійснюється поширення рекламного товару, споживачами якого є невизначене коло платників податків, то вартість такого товару не розглядається як дохід фізосіб-споживачів таких рекламних товарів і, відповідно, не є об’єктом оподаткування ПДФО.
Бухгалтерський облік
Підприємство при проведенні безкоштовної роздачі товару доходи в бухгалтерському обліку не відображає, оскільки не дотримуються критерії їх визнання (п. 5 П(С)БО 15): немає ні збільшення активу, ні зменшення зобов’язань.
А ось право на визнання витрат у бухобліку в підприємства є, оскільки така операція відповідає критеріям визнання витрат (пп. 5 — 7 П(С)БО 16). У зв’язку з тим, що безкоштовна роздача товарів, готової продукції або рекламних матеріалів носить рекламний характер (є наказ керівника й інші документи, що підтверджують проведення рекламної акції), у момент вибуття (безпосередньої роздачі) списуємо їх собівартість до складу витрат на збут (п. 19 П(С)БО 16). Підприємство збільшує витрати на собівартість безкоштовно переданих товарів у звітному періоді їх роздачі. Тож при роздачі акційних товарів/готовій продукції, рекламних матеріалів для списанні їх з відповідних рахунків запасів зробіть запис: Дт 93 — Кт 209, 281, 26.
Сума донарахованих ПЗ з ПДВ з безкоштовно розданих рекламних товарів (виходячи з мінімальної бази) відноситься до інших витрат операційної діяльності і відображається записом: Дт 949 — Кт 641/ПДВ (п. 1.3 Інструкції № 141).
Податок на прибуток
У податковоприбутковому обліку вартість товарів/зразків, рекламних матеріалів, безкоштовно розданих у ході рекламної акції, через бухвитрати на загальних підставах зменшує фінрезультат — об’єкт оподаткування.
При цьому коригувати фінрезультат на «безкоштовну різницю» з п.п. 140.5.10 ПКУ доведеться хіба що високодохідникам і лише при роздачі безкоштовних товарів/зразків нульовикам або єдиноподатникам (у тому числі й підприємцям на ЄП). Та й то, якщо їх можливо виокремити серед «знеособлених» одержувачів.
А ось при безкоштовній роздачі рекламних матеріалів коригувань не буде взагалі, незважаючи на статус одержувача, оскільки поширення рекламних матеріалів не пов’язане з передачею товарів (не відбувається постачання матеріального активу третім особам).
Розглянемо облік безкоштовних рекламних роздач на прикладі.
Приклад. З метою реклами і просування нового виду товару підприємство організувало безкоштовну роздачу зразків такого товару. Під рекламну акцію підприємство оприбутковувало рекламний товар на суму 24000 грн. (у тому числі ПДВ — 4000 грн.), а також замовило рекламні матеріали з інформацією про такий товар (каталоги і прайс-листи) на суму 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.).
Облік рекламної роздачі товарів і рекламних матеріалів
№ з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
Дт | Кт | |||
Рекламний товар | ||||
1 | Оприбутковано товари, отримані від постачальника | 281 | 631 | 20000 |
2 | Відображено суму ПДВ (до реєстрації ПН у ЄРПН) | 644/1 | 631 | 4000 |
3 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН) | 641/ПДВ | 644/1 | 4000 |
4 | Оплачено вартість товару | 631 | 311 | 24000 |
5 | Здійснено безкоштовну роздачу зразків товару і списано їх собівартість | 93 | 281 | 20000 |
6 | Донараховано ПЗ до мінімальної бази (обидві ПН зареєстровані в ЄРПН)* | 949 | 641/ПДВ | 4000 |
* Виходимо з обережного варіанта: за базу оподаткування ПДВ беремо покупну вартість товару (п. 188.1 ПКУ). | ||||
Інформаційні матеріали | ||||
7 | Перераховано передоплату за виготовлення каталогів, прайс-листів | 371 | 311 | 12000 |
8 | Відображено суму ПДВ до реєстрації ПН у ЄРПН | 644/1 | 644 | 2000 |
9 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН) | 641/ПДВ | 644/1 | 2000 |
10 | Оприбутковано каталоги, прайс-листи | 209 | 631 | 10000 |
11 | Відображено суму ПДВ у складі ПК | 644 | 631 | 2000 |
12 | Здійснено залік заборгованостей | 631 | 371 | 12000 |
13 | Роздано каталоги і прайс-листи* | 93 | 209 | 10000 |
* Тим, хто прийняв рішення обліковувати роздачу інформаційних матеріалів як постачання, доведеться нарахувати ПЗ виходячи з мінбази (скласти дві ПН і зареєструвати їх у ЄРПН) і зробити запис Дт 949 — Кт 641/ПДВ на суму 2000 грн. |