висновок документа
Податкова накладна, складена з помилковою датою, не надає можливості ідентифікувати період здійснення операції, а тому покупець товарів/послуг не має права на податковий кредит. Аналогічний принцип за реквізитами: ІПН, номенклатура поставки, сума податку, код товару згідно з УКТ ЗЕД
Ця консультація стосується періоду після 01.07.2017 р., тобто коли діє так зване «залізне» право на ПК за зареєстрованою ПН (п. 201.10 ПКУ). Як ми і припускали в попередніх публікаціях (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 60, с. 10; 2017, № 34, с. 10), це «залізне» право, насправді, виявилося «картонним». Нагадаємо: в цій нормі сказано, що ПН, зареєстрована в ЄРПН, є для покупця достатньою підставою для віднесення сум ПДВ у податковий кредит і не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Строго формально із цієї норми дійсно виходить, що старі, відомі і часто використовувані для викошування ПК хитрощі податківців уже не працюватимуть. Якщо ПН зареєстрована, значить буде і ПК. Але ми неодноразово попереджали, що ця норма так безапеляційно працювати не буде.
З одного боку, велика частина помилок, допущених у ПН, відсікається ще на етапі реєстрації. Дрібні ж помилки, які не заважають ідентифікувати операцію, не є причиною для неприйняття ПН в електронному вигляді, тобто ПН з такими дрібними помилками все одно буде зареєстрована. Плюс з 01.07.2017 р. запрацювала система блокування реєстрації ПН, яка не дозволить зареєструвати ПН за ризиковими операціями (п. 201.16 ПКУ).
З іншого боку — усі прекрасно розуміють, що цих двох фільтрів недостатньо. Є цілий ряд помилок, які система не зможе відловити на етапі реєстрації. Причому серед них можуть бути як незначні, так і істотні помилки.
Найяскравіший приклад — помилка в даті ПН: податківці завжди вважали, що за ПН з такою помилкою не можна ставити ПК. Зрозуміло, при реєстрації система не може визначити правильну дату складання ПН і зареєструє ПН з будь-якою датою (зрозуміло, в межах установленого 365-денного строку). Ось тут ми і припускали:
після 01.07.2017 р. податківці не змінять свою думку і не дозволять поставити ПК за ПН з помилковою датою складання
Так воно і сталося. Причому це не єдиний лист податківців — такі ж висновки містяться в листі ДФСУ від 18.08.2017 р. № 1676/6/99-99-12-02-01-15/ІПК.
Хоча якщо помилкова дата і реальна припадають на один період, то до 01.07.2017 р. з фіскальною тезою фіскалів можна було посперечатися, адже в межах періоду немає викривлення суми ПДВ. Але сперечатися з податківцями можна було в період дії так званої «ліберальної» норми (останній абзац п. 201.10 ПКУ). У ній ПК покупця пов’язувався з можливістю ідентифікації операції в ПН (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 11, с. 8). Але тепер ця норма не діє*! Тобто поява «залізної» норми, насправді, зовсім не полегшила положення платників податків.
* У проекті змін до ПКУ (законопроект від 15.09.2017 р. № 7115) пропонується реанімувати цю норму (п. 571.8).
Зрозуміло, що помилкова дата — не єдиний випадок, коли ПН буде зареєстрована, але податківці не дозволять поставити покупцеві ПК. Тут головне — зрозуміти позицію податківців: які помилки вони вважають незначними, а які — принциповими. Це розділення і раніше було дещо суб’єктивним, а зараз, після скасування «ліберальної» норми — і поготів. Важливо, що в листі, який коментується, податківці наводять такий аналіз практично за кожним реквізитом ПН. І по суті, їх висновки залишаються такими ж, як і були до 01.07.2017 р.
Отже, серед принципових помилок (тобто тих, що не надають право на ПК) у цьому листі згадуються такі:
— помилки в номенклатурі постачання (гр. 2);
— помилки в ІПН платника податків;
— помилки в сумі ПДВ (гр. 8, ряд. II, III, IV);
— помилки в коді товару згідно з УКТ ЗЕД (гр. 3.1). Цікаво, що про помилки в коді послуг згідно з ДКПП (гр. 3.3) у листі нічого не говориться, тобто можна припустити, що помилка в ньому не критична. Утім, не виключено, що це просто «недоробка» авторів листа, що коментується. Адже ще в період дії «ліберальної» норми податківців зовсім не бентежило, що в ній ішлося тільки про код УКТ ЗЕД (ІПК ДФСУ від 17.05.2017 р. № 220/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Ну і найголовніше:
на наш погляд, первісною є не виписка ПН, а власне здійснення операції
Тому якщо операції не було (скажімо, ПН складена помилково, дві ПН на одну й ту ж операцію тощо), то, зрозуміло, жодного ПК не буде.
Як відображати покупцеві таку помилкову ПН? Ми вважаємо, що з двох варіантів — не збільшувати ПК зовсім або збільшити ПК і відразу ж компенсувати його нарахуванням ПЗ, — правильним є перший. Адже компенсуючі ПЗ нараховуються за певною підставою (наприклад, п. 198.5 ПКУ — використання придбаного товару/полуги у негосподарських та/або неоподатковуваних операціях, п. 184.7 ПКУ — анулювання реєстрації платником ПДВ тощо), і помилки в ПН серед таких підстав не простежується. При цьому абсолютно очевидно, що цей перший варіант може призвести до викривлення реєстраційного ліміту. Але це — зовсім інша історія (виправити ліміт можна за допомогою РК).
А ось серед незначних помилок податківці в листі, що коментується, відзначають такі (що не заважають, на їх погляд, ідентифікувати операцію):
— помилка в ознаці імпортного товару (гр. 3.2);
— незначні помилки в найменуванні платника;
— помилки в кількості (об’ємі) (гр. 6);
— помилка в ціні за одиницю (гр. 7) (наприклад, за рахунок округлення) при тому, що сума ПЗ і загальна сума постачання відповідають первинним документам. Те ж саме стосується загальної суми коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку (ряд. I).
Отже, незважаючи на те, що з 01.01.2017 р. «ліберальна» норма вже не діє, податківці, по суті, не змінили свою позицію. Вони, як і раніше, вважають, що на перше місце поставлена можливість ідентифікації операції.
Ну і найголовніше — з чим зіставляти ПН, щоб зрозуміти, помилкова вона чи ні?
Податківці цілком справедливо вказують на первинні документи, які повинні відповідати умовам договору
Це, на наш погляд, найголовніше при заповненні ПН. Наприклад, між двома сторонами укладений договір, за яким одна сторона виготовляє на замовлення іншої сторони певні металеві вироби. Що писати в номенклатурі постачання (гр. 2) — металеві вироби чи виготовлення металевих виробів? Який ставити код — УКТ ЗЕД у гр. 3.1 або ДКПП у гр. 3.3?
Оскільки предмет цього договору — здійснення робіт з виготовлення речі на замовлення, тобто це договір підряду (ст. 837 ЦКУ), то і в первинці, і в ПН потрібно вказувати «Виконання робіт з виготовлення металевих виробів» (або просто «Виготовлення металевих виробів») і ставити відповідний код з ДКПП. А визначити його допоможе консультація в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 27, с. 37.
