Об’єкт не потрапив до перехідних податкових ОЗ: як бути?

Зовсім нещодавно (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 83, с. 5) ми детально аналізували бухгалтерський та податковий облік інвестиційної нерухомості (ІН). Але оскільки в запитанні читача йдеться про перехідну нерухомість, спершу коротко нагадаємо основні положення податкового обліку ІН у сучасній і тій редакції ПКУ, яка діяла до 01.01.2015 р.

Податковий облік ІН до 01.01.2015 р.

Об’єкти, передані в оренду, вважаються використовуваними в господарській діяльності підприємства, — передача майна в оренду спрямована на отримання доходу (п.п. 14.1.36 ПКУ). Отже, у старому податковому обліку їх можна було амортизувати нарівні з іншими об’єктами основних засобів (ОЗ). Причому не оглядаючись на те, що у бухобліку об’єкти ІН могли бути оцінені за справедливою вартістю і відповідно не амортизуватися. Зрозуміло, актуально це лише для будівель і споруд. Адже на земельні ділянки (група 1) амортизація не нараховується. Не підлягала «податковій» амортизації і вартість безоплатно отриманих ОЗ.

«Неземельні» об’єкти ІН мають бути зараховані до складу групи 3 зі встановленням мінімально допустимого строку корисного використання для будівель — 20 років, а для споруд — 15 років.

Що стосується методів амортизації об’єктів ОЗ, віднесених у бухобліку до ІН, то відносно будівель і споруд (група 3) тоді міг бути застосований будь-який з 5 бухметодів: прямолінійний, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний або виробничий. Але для ІН найбільш прийнятний, на наш погляд, саме прямолінійний метод.

Таким чином, у нашому випадку підприємство до 01.01.2015 р. мало усі підстави нараховувати податкову амортизацію за об’єктом ІН — будівлею, переданою в оренду.

А що потім?

Податковий облік ІН з 2015 року

З 1 січня 2015 року підхід до розрахунку податку на прибуток змінився. Тепер податковий облік ОЗ багато в чому залежить від того, до яких платників податку на прибуток відноситься підприємство:

1) малодохідних — з річним доходом до 20 млн грн.;

2) високодохідних — з річним обсягом доходу, що дорівнює або більше 20 млн грн.

Малодохідники. Для малодохідних підприємств об’єктом оподаткування є фінрезультат за даними бухобліку — визначений у фінзвітності за правилами НП(С)БО або МСФЗ.

Ці платники можуть не коригувати його на різниці з розд. III ПКУ (крім збитків минулих років). Прийнявши таке рішення, вони в податковому обліку в усьому рівняються на бухоблік.

Відповідно на них не поширюються:

— визначення ОЗ з п.п. 14.1.138 ПКУ;

— мінімально допустимі строки амортизації з п.п. 138.3.3 ПКУ;

— заборона виробничого методу амортизації з п.п. 138.3.1 ПКУ;

— амортизаційні різниці зі ст. 138 ПКУ;

— інші податкові ОЗ-обмеження.

Тому окремий податковий ОЗ-облік, включаючи і ІН, малодохідники не ведуть і податкову амортизацію ОЗ не розраховують. Таким платникам досить вести бухоблік ІН.

Тоді якщо вони застосовують модель оцінки ІН за справедливою вартістю, то доходи (Дт 100 — Кт 710) збільшать податковоприбутковий об’єкт. Визнані ж витрати (Дт 940 — Кт 100) його зменшать. А ось сума бухоблікової амортизації ІН, оціненої за первісною вартістю, віднесена на витрати, тільки зменшить фінрезультат — об’єкт для оподаткування.

Високодохідники. Високодохідні підприємства і малодохідники-добровольці розраховують оподатковуваний прибуток шляхом коригування бухфінрезультату на усі різниці, у тому числі і з розд. III ПКУ (п.п. 134.1.1 ПКУ). А серед них є різниці за ОЗ (ст. 138 ПКУ).

І, зокрема, нараховувати бухгалтерську (за правилами П(С)БО або МСФЗ) і податкову амортизацію ОЗ (за правилами п. 138.3 ПКУ).

При використанні методу оцінки ІН за справедливою вартістю амортизаційні різниці зі ст. 138 ПКУ не розраховують. Вся річ у тому, що тут спрацьовує принцип: немає бухгалтерської амортизації — не буде і податкової. Причому неважливо, що об’єкт ІН відповідає податковому визначенню об’єкта ОЗ.

Такі загальні правила податкового обліку ІН. Але нам важливо з’ясувати: яка доля перехідних об’єктів ІН, що перебували на балансі підприємства на 01.01.2015 р.? Адже в даній ситуації будівля, що передана в оренду, якраз і належить до перехідних ОЗ.

Перехідні податкові ОЗ на 01.01.2015 р.

Податкова вартість перехідних ОЗ на 01.01.2015 р. у малодохідників і високодохідників буде своя — кожна категорія платників визначає її за різними правилами. Давайте з’ясуємо, за якими.

Малодохідники. Податковий облік ОЗ з 2015 року у малодохідних підприємств по суті обірвався. Починаючи з 1 січня 2015 року за перехідними ОЗ вони просто продовжують нараховувати амортизацію у бухобліку виходячи з їх бухоблікової вартості. Тому для них важлива перехідна вартість ОЗ на 01.01.2015 р. за даними бухобліку.

Єдине — не скидайте з рахунків вимоги п. 42 подрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Він наказує зняти повторні доходи і витрати, якщо вони до 01.01.2015 р. вже зіграли в податковому обліку. У малодохідників до повторних витрат можуть призводити поліпшення ОЗ, здійснені до 2015 року і віднесені в межах 10 % «ремонтного» ліміту на «податкові» витрати («старий» п. 146.12 ПКУ). Тоді як у бухобліку вся сума поліпшень збільшила первісну вартість об’єктів (п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби»). Як результат, з 2015 року повторно через бухамортизацію вона зменшувала податковоприбутковий об’єкт — бухфінрезультат. Детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 19, с. 10.

Зверніть увагу: контролери висловилися проти (!) застосування п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ і проведення коригувань повторних доходів і витрат, відображених в 2015 — 2016 рр. (див. лист ДФСУ від 04.09.2017 р. № 1790/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і БЗ 102.13). На думку податківців, зняти задвоєння доходів і витрат в 2015 — 2016 рр. не можна. Міркують фіскали так: раз п. 42 запровадили з 01.01.2017 р., то за ним коригуванню підлягають доходи і витрати, які виникають у звітних податкових періодах після (!) 31.12.2016 р. (якщо до 01.01.2015 р. ці доходи і витрати вже врахували в податковому обліку, ну а тепер вони «виросли» знову за бухобліковими правилами).

Високодохідники. У високодохідних підприємств картина з перехідними ОЗ зовсім інша. Як їм продовжувати їх амортизувати в податковому обліку, встановлює п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Згідно з його нормами при нарахуванні податкової амортизації балансова вартість ОЗ і НМА станом на 01.01.2015 р. повинна збігатися з балансовою вартістю таких активів, визначеною на 31.12.2014 р. за старими правилами ПКУ (тобто згідно зі ст. 144 — 146 і 148 розд. III ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.). Тобто для високодохідників при переході на новий податковоприбутковий облік «точкою відліку» слугувала перехідна вартість ОЗ.

Це означає, що в 2015-й високодохідники в податковому обліку просто перетягували податкову балансову вартість ОЗ, що дорівнювала тій, яка була розрахована на кінець попереднього року (тобто визначену на 31.12.2014 р.). Саме виходячи з такої вартості вони продовжують нараховувати податкову амортизацію і далі за перехідними об’єктами ОЗ.

Таким чином

Від неї відштовхуються при розрахунку податкової амортизації перехідних ОЗ з 1 січня 2015 року (див. листи ДФСУ від 09.12.2016 р. № 26763/6/99-99-15-02-02-15 і від 07.08.2017 р. № 1512/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.05).

Зверніть увагу: до податкової перехідної вартості не включалися перехідні невиробничі і безоплатно отримані ОЗ. Адже до 01.01.2015 р. в податковому обліку вони не враховувалися у вартості, що амортизувалася (див. БЗ 102.05).

А якщо помилково або ж з інших причин об’єкти ОЗ не потрапили до податкової перехідної вартості, як у нашому випадку?

Тоді для податковоприбуткового обліку балансова вартість таких перехідних ОЗ станом на 01.01.2015 р. дорівнює нулю. Вважається, що високодохідник до 1 січня 2015 року балансову вартість таких ОЗ в податковому обліку не визначав.

А це, у свою чергу, означає, що податкова амортизація за такими ОЗ високодохіднику «не світить». Відповідно, на нараховану бухамортизацію таких перехідних ОЗ він збільшить бухфінрезультат за вимогами п. 138.1 ПКУ (ср. ). Проте зменшити його на податкову амортизацію за нормами п. 138.2 ПКУ не зможе. Адже через нульову податкову балансову вартість такий перехідний об’єкт взагалі випав з розрахунку податкової амортизації.

Ось ми і підійшли до розгадки ребусу нашого читача — якщо об’єкт ІН не потрапив до перехідної балансової вартості на 01.01.2015 р., то нараховувати за ним податкову амортизацію після цієї дати високодохідник не має права.

Що ж робити? Невже ситуація патова?

Вихід ми бачимо один — треба виправляти помилку.

Виправляємо неамортизацію

У тому, що припустилися помилки, сумнівів немає. При цьому підприємство:

— або неправильно класифікувало об’єкт ОЗ, визнавши його невиробничим;

— або просто вирішило не показувати в ті часи податкові витрати і потім забуло відобразити його вартість в податковому обліку на перехідну дату — 01.01.2015 р. У результаті в гр. 3 додатка АМ (до ряд. 1.2.1 додатка РІ до декларації з податку на прибуток) балансова вартість «перехідного» об’єкта не потрапила.

У будь-якому випадку,

Подробиці виправлення помилок з податку на прибуток див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 42. А про наслідки, які за собою може потягнути ненарахування податкової амортизації, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 15, с. 6.

Тут лише відмітимо головні моменти:

1. Для виправлення помилок в податковому обліку встановлений строк давності: 1095 днів, наступних за останнім днем граничного строку подання помилкової декларації (п. 50.1, ст. 102 ПКУ). Тому, якщо помилка виявлена пізніше, підстав коригувати податкову звітність немає. Оскільки правити треба декларацію за 2014 рік, покваптеся. Закінчення строку давності за нею «не за горами» — припадає він на лютий/березень 2018 року (залежно від того, ким було підприємство на той момент — «квартальником» чи «річником»). Хоча якщо цей строк буде пропущений, вважаємо, тоді виправити «вступні» дані про балансову вартість перехідних ОЗ можна буде і в «свіжішому» додатку АМ (наприклад, за I квартал 2015 року тощо).

2. Помилка, що аналізується, однозначно спричинила викривлення податковоприбуткових зобов’язань за цілий ряд звітних (податкових) періодів. Тому відкоригувати треба буде увесь «ланцюжок».

3. Податкову амортизацію перехідних ОЗ за звітні періоди до 01.01.2015 р. розраховуйте, спираючись на правила податкового обліку, що діяли тоді, з тим щоб вийти на правильну балансову вартість перехідних ОЗ станом на 31.12.2014 р. Адже, повторимо, саме ця вартість з 2015 року у високодохідників — «відправна точка» для податкової амортизації.

4. Для розрахунку податкової амортизації з 01.01.2015 р. застосовуйте норми ст. 138 ПКУ. При цьому враховуйте усі податкові ОЗ-обмеження (їх ми назвали вище).

Також майте на увазі: якщо строк корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ у бухобліку менше мінімально допустимих «податкових» строків, то для розрахунку податкової амортизації застосовують строк з ПКУ. У зворотній ситуації, коли строк корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ у бухобліку дорівнює або більше мінімально допустимих строків з ПКУ, то для розрахунку податкової амортизації використовують бухобліковий строк.

5. В уточнюючих додатках РI розгорнуто показуйте «амортизаційні» різниці за об’єктами ОЗ (ст. 138 ПКУ). Адже, нагадаємо: високодохідники за об’єктами ОЗ нараховують і бухгалтерську амортизацію, і податкову. Перша є збільшуючою різницею, друга — зменшуючою.

6. Правильно заповнюйте рядки додатка АМ. У них відповідно приводять вірні дані про податкову балансову вартість ОЗ на початок і кінець звітного періоду (гр. 3, 4), а також суму нарахованої податкової амортизації (гр. 5). Пам’ятайте: в загальному випадку показник гр. 3 додатка АМ за звітний рік повинен відповідати показнику гр. 4 додатка АМ за попередній рік. Не збігатися величини можуть, наприклад, через коригування балансової вартості контролерами за результатами документальної перевірки.

Виправивши таким чином помилку, якої припустилися, надалі нараховуйте податкову амортизацію за перехідними ОЗ у загальному порядку…