Перш ніж перейти до відповідей, зауважимо, що в недавній консультації у БЗ (категорія 116.05) фіскали ще раз підтвердили* свій безглуздий підхід до дуже важливого моменту, що має пряме значення для заповнення декларації і розрахунку ПЗ звітного періоду за ЛП-акцизом. Головний висновок консультації такий:
* Детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 14, с. 3, № 25, с. 7.
у декларації акцизного податку відображаються ті акцизні накладні (АН) і розрахунки коригування (РК) до АН, які зареєстровані в Єдиному реєстрі акцизних накладних (ЄРАН) у тому звітному періоді, за який подається декларація
Таким чином, якщо АН (РК) оформлена у звітному періоді, а зареєстрована в ЄРАН у наступному (і навіть — впродовж дозволених 15 днів), її не можна врахувати в акцизній декларації звітного періоду, у тому числі у спеціальному «ЛП-акцизному» додатку 11 до неї! Вона повинна відображатися в наступному періоді — реєстрації її в ЄРАН.
Цей момент частенько призводить на практиці до нехороших фіскальних наслідків. Ми ж вважаємо, що коли АН була зареєстрована в ЄРАН впродовж дозволених 15 днів, то її логічно відображати в декларації за місяць її виписки, та і ПКУ це не суперечить! Наші аргументи читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 5, с. 21 і № 25, с. 7. Але, як бачимо, фіскали зараз вже виступають явно проти такого підходу.
Зауважимо, що в минулому році позиція фіскалів була набагато розумнішою. Вони в подібній консультації (нині вже, на жаль, не чинній) в тій же категорії 116.05 БЗ писали про те, що при складанні платником акцизної декларації за конкретний звітний місяць йому слід враховувати всі датовані звітним місяцем «вхідні» та «вихідні» АН (і РК), зареєстровані в ЄРАН до граничного терміну подання декларації за звітний місяць (тобто до 20 числа наступного місяця).
Що змусило податківців змінити свій підхід, залишається тільки гадати. Формальною ж причиною, судячи з усього, є внесення змін до акцизної декларації і Порядку № 14**, проведене наказом Мінфіну від 26.09.2016 р. № 841 (ср. ). Хоча ці зміни цілком можна трактувати і зовсім інакше...
** Порядок заповнення і подання декларації акцизного податку, затверджений наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 14.
Крім того, додамо, що недавні зміни, внесені в акцизну декларацію і Порядок № 14 наказом Мінфіну від 24.04.2017 р. № 451 (пов'язані з «новорічними» змінами до ПКУ), в основному мають косметичний характер і ніяк не вплинули на проблему відображення в акцизної звітності «перехідних» АН (РК).
Ну а тепер перейдемо до конкретних запитань читачів.
Відстала «вхідна» АН
Підприємство — платник акцизу з продажу пального у травні відвантажило партію пального, на яке постачальник не зміг вчасно зареєструвати АН. Цю партію довелося відобразити в декларації з акцизу за травень (у додатку 11) і сплатити з неї акцизний податок. У кінці червня постачальник зареєстрував АН на вже продане підприємством-покупцем пальне.
Як правильно заповнити декларацію акцизного податку за червень (як відобразити ці обсяги, яких вже фактично на складі немає) і як повернути гроші за надмірно сплачений акцизний податок?
Зазначимо, що на практиці подібна ситуація не рідкість — особливо з урахуванням згаданого на початку підходу фіскалів — «місяць в місяць» (що «дискримінує» навіть своєчасно, але в наступному місяці, зареєстровані АН/РК).
При цьому дивує те, що ніяких більш-менш виразних роз’яснень від контролерів по такій ситуації (коли «витрата» випереджає «надходження», причому, зовсім не «лівого» пального) за майже півтора року стягування ЛП-акцизу так і не з’явилося. І це при тому, що фіскали вже не вперше дають роз’яснення, подібні до згаданого нами на початку.
Тому сформуємо свою думку про те, як тут усе повинно виглядати, ґрунтуючись на нормативах і здоровому глузді. Наведемо спрощений приклад — нібито інших операцій у платника не було.
Отже, виходячи з викладеної в питанні ситуації, платник ЛП-акцизу в декларації акцизного податку повинен був, на нашу думку, зробити наступні відображення.
Звітність за травень. У спеціальному додатку 11:
— у графі 5 (тут відображають обсяги реалізованого пального згідно із зареєстрованими АН) — відобразити обсяг реалізованого пального згідно із зареєстрованою в травні «вихідною» АН (хоча надходження пального в СЕАРП у платника в травні не було через «неповороткість» його постачальника з реєстрацією АН);
— у графі 12 («Обороти з реалізації пального оподатковувані/понад обсяги відповідно до підпункту 213.1.12 Кодексу») необхідно було вказати увесь обсяг пального, відображений в графі 5 (унаслідок нереєстрації в травні АН постачальником);
— у графі 14 (поповнення обсягів згідно із заявками) і 15 (загальний обсяг реалізації) — відобразити той же обсяг реалізації;
— у графі 19 (для ставки) — ставка акцизного податку на цей вид пального;
— у графі 20 (сума ПЗ) — розрахункова сума ПЗ;
— у графі 22 (сплачено на електронний рахунок) — сума ПЗ (та ж, що і в гр. 20);
— графа 23 — порожня.
У декларації акцизного податку в розділі В по рядках В2 і В17*** платник повинен був відобразити суму ПЗ по акцизному податку, яка «вилізла» із-за нереєстрації постачальником АН у травні.
*** В оновленій формі декларації (затвердженій наказом Мінфіну від 24.04.2017 р. № 451), яка повинна подаватися починаючи із звіту за липень 2017 року, підсумковим рядком в цьому розділі декларації вже буде В18.
Річ у тім, що і Порядок № 14 в частині заповнення її додатка 11 в цій ситуації також свідчить на користь невідображення в травневому додатку 11 обсягів надходження пального, АН на які постачальник із запізненням зареєстрував у червні місяці. Тому обсяги цієї АН точно повинні відображатися вже в декларації і додатку 11 за червень.
Як ми вже зазначили, на практиці така ситуація (із згаданої вище причини) нерідко виникає навіть тоді, коли АН зареєстрована в ЄРАН на платника його постачальником своєчасно (впродовж належних 15 днів), але тільки вже в наступному місяці.
Звітність за червень. У додатку 11:
— у графі 4 (тут відображають отримані згідно із зареєстрованими АН обсяги) — обсяг, зазначений в АН, що запізнилася;
— у графах 12 і 15 — той же обсяг, але з негативним знаком. При цьому перевірочна програма буде вам автоматично забивати залишок в графу 16, але, на нашу думку, цю графу краще зробити порожньою. Інакше існує небезпека автоматичного перетягування в системі (СЕАРП) цього залишку в наступний місяць;
— у графі 19 — та ж ставка податку;
— у графі 20 — з негативним (!) знаком суму акцизного податку, сплаченого у зв’язку з відвантаженням цієї партії в травні (при реєстрації Заявки) на ці обсяги.
У декларації акцизного податку та ж сума з негативним знаком відображається в розділі В по рядках В2 і В17 (у новій формі, повторимо — В18) декларації, яка, нагадаємо, за червень 2017 року ще подається за старою формою (див. лист ДФСУ від 19.06.2017 р. № 15789/7/99-99-15-03-03-17).
При цьому вважаємо, що
платник обов’язково повинен в «пояснювальному» доповненні до декларації — додатку 10 сповістити фіскалів, чому таким чином (у тому числі без залишку в графі 16) заповнений додаток 11 і чим викликане негативне значення суми ПЗ по ЛП-акцизу за червень
Вважаємо, що і Порядок № 14, і арифметичні алгоритми заповнення граф цього додатка цілком допускають можливість негативних результатів як обсягів пального, так і суми податку.
Після прийняття цієї декларації фіскали повинні будуть провести відповідне зменшення нарахування ПЗ по вашому особовому рахунку, що призведе до переплати податку.
Потім вам слід подати заяву на повернення суми надмірно сплаченого ЛП-акцизу на свій поточний рахунок у банку (чи на погашення податкових зобов’язань та/або податкового боргу по інших платежах) згідно з п. 43.4 ПКУ.
Залишити суму переплати в рахунок майбутніх платежів за ЛП-акцизом для платника сенсу немає. Оскільки цей податок сплачується практично завжди шляхом перерахування коштів на електронний рахунок, а механізм заліку суми переплати в рахунок реєстрації майбутніх Заявок на поповнення (коригування) залишків пального, необхідних для збільшення «регліміту», а також оформлення і реєстрації на потрібні обсяги АН, нормативами не передбачений.
Як же бути платникові у разі відмови фіскалів прийняти таку декларацію з негативним ПЗ (при отриманні відповідної електронної квитанції з відмовою у прийнятті)?
Таке, на жаль, не виключається (з посиланням нібито на «некоректність» заповнення).
У такому разі, можливо, спочатку платникові варто звернутися на антикорупційний сервіс податківців «Пульс» (його координати див. на головній сторінці сайту ДФСУ). Адже в даному випадку платник не порушує нормативи. А якщо він заповнить акцизну декларацію і додаток 11, показуючи в залишках на кінець періоду відсутні обсяги пального, які вже були реалізовані в попередньому(ніх) періоді(дах), то він явно порушить норми ПКУ.
Крім того, на користь платника (точніше, на користь обов’язку прийняття фіскалами такої, «негативної», декларації) свідчить і п. 49.3 ПКУ. У ньому, нагадаємо, вказана єдина підстава для неприйняття податківцями декларації в електронному вигляді: недійсність електронного цифрового підпису платника податків, у тому числі у зв’язку із закінченням терміну дії сертифіката відкритого ключа, якщо тільки така податкова декларація відповідає усім вимогам електронного документа і надана у форматі, доступному для її технічної обробки.
Якщо домовитися з податківцями не вийде, доведеться звертатися до суду з позовом про визнання незаконною такої бездіяльності фіскалів, а також про примушення їх прийняти декларацію і провести її підсумки по особовому рахунку платника. Думаємо, у світлі згаданого п. 49.3 ПКУ, за відсутності нормативних обмежень і з урахуванням очевидності переплати в даному випадку податку (причому не з вини платника) суд стане на сторону платника. Але оскільки такі випадки на практиці можуть повторюватися, можливо, судова «гра коштуватиме свічок»…
Відображення «вхідної» АН на місяць раніше
Підприємство при розрахунку об’єкта оподаткування акцизом з реалізації пального включило в надходження (гр. 4 додатка 11 до декларації) АН, оформлені у звітному місяці і зареєстровані вчасно, але на початку наступного місяця. Чи вважається це порушенням і які можуть бути санкції? Можливо, варто подати уточнюючий розрахунок до декларації звітного місяця?
Ситуація не з приємних, оскільки у світлі підходу фіскалів до відображення обсягів «місяць в місяць» (див. про нього на самому початку матеріалу) проблеми не виключаються. Про свою незгоду і певні аргументи на користь того, що ви поступали законно, ми вже висловилися вище (і раніше — див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 25, с. 7).
Можна передбачити, що у разі перевірки фіскали спробують донарахувати вам ПЗ за ЛП-акцизом, знявши обсяги «перехідних», АН з «надходження» за звітний місяць їх виписки, мовляв, з тієї причини, що вони проведені через СЕАРП в наступному місяці. Та ще і застосують 25 % штраф від донарахованої суми ЛП-акцизу згідно зі ст. 123 ПКУ (плюс традиційні «адміни» по 170 грн. «з особи»).☹
Який буде результат у разі судового оскарження ППР фіскалів, виписаного на такі донарахування, ми однозначно передбачити не беремося
Тому думаємо, що зважений платник вважатиме за краще в подібній ситуації подати уточнюючу декларацію за звітний період, в якому він відобразив ці «зайві» обсяги з приходу (у гр. 4 додатка 11). Але цим справа не обмежиться — доведеться уточнювати і декларацію періоду, що йде за «помилковим», і відображати там усі обсяги в гр. 4 додатка 11, змінюючи при цьому відповідним чином і підсумкові результати по такій наступній декларації — зменшуючи по ній обсяги реалізації і суму ЛП-акцизу, що цілком може призвести і до негативних підсумків (див. про таке у відповіді на попереднє запитання).
Не тішить тут і той факт, що по уточнюючій декларації за період, коли були відображені «зайві» надходження пального, можливо, доведеться сплатити «ні за що» ☹ і суму ПЗ за ЛП-акцизом, і штраф 3 %. На наш погляд, у цій ситуації обійтися без сплати ПЗ і штрафу (згорнути результати виправлень двох послідовних звітних місяців/декларацій) навряд чи вийде.
А, скажімо, виправити таку «помилку» в інший спосіб — через поточну декларацію нехай навіть із сплатою штрафу 5 %, але без сплати ПЗ, швидше за все, не вийде — механізм такого виду виправлення для ЛП-акцизу не передбачений.
Подати ж уточнюючу декларацію без попередньої сплати ПЗ і штрафу — значить, порушити «самовиправний» п. 50.1 ПКУ, що відгукнеться додатковими неприємностями.
Отже, не виключено, що діяти доведеться подібно до ситуації, описаної в попередній відповіді. А саме — після прийняття фіскалами уточнюючої декларації за наступний період (у якому буде збільшене «надходження» пального) доведеться подавати заяву на повернення переплати суми акцизу, сплаченої при поданні першої уточнюючої декларації.
висновки
- Якщо АН (РК) оформлена у звітному періоді, а зареєстрована в ЄРАН у наступному (і навіть — впродовж дозволених 15 днів), її не можна врахувати в акцизній декларації звітного періоду.
- У разі коли відвантаження пального відбуваються у більш ранньому періоді, аніж надходження «вхідних» АН на це пальне, платникові доведеться «творчо» заповнювати акцизну декларацію.
- Відображення в акцизній декларації АН, зареєстрованих в ЄРАН у наступному звітному періоді, може відгукнутися штрафами.
