Облік «нехороших» податкових накладних

* Тут «дефектною» податковою накладною називаємо помилкову накладну, яка не надає права покупцеві на податковий кредит.

І чим вони «нехороші»?

У принципі можна відокремити дві причини «дефектності» податкової накладної (ПН) / розрахунку коригування (РК) — це невідповідність первинним документам і помилки в обов’язкових реквізитах, прописаних у п. 201.1 ПКУ. Утім, ці дві причини водночас є наслідком одна одної: помилка в обов’язкових реквізитах може призвести до невідповідності ПН первинному документу і навпаки.

Словом, як і раніше, контролюємо, щоб ПН чітко ідентифікувалися з первинними документами, які супроводжують конкретну операцію придбання/виготовлення товарів, послуг, необоротних активів (НА) і також уважно продовжуємо придивлятися до обов’язкових реквізитів ПН/РК.

Податкові накладні, за якими відсутній чіткий зв’язок з первинними документами стосовно конкретної операції придбання товарів, робіт (послуг), НА, можуть бути «відбраковані» контролерами при перевірці, навіть за умови їх реєстрації в ЄРПН.

Утім, будь-які помилки в ПН/РК успішно виправляються через РК (останній абзац п. 192.1 ПКУ) або РК плюс нова податкова накладна. Врахуйте:

«виправляючий» РК складаємо на дату виявлення помилки, а ось нову ПН необхідно сформувати датою здійснення операції

Тому спосіб виправлення шляхом подання РК плюс нова податкова накладна хороший, коли помилка виявлена в «безштрафний» період. В іншому випадку відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН не уникнути (п. 120¹.1 ПКУ).

У межах цього номера не розглядатимемо детально механізм виправлення помилок у ПН — про це можна прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 34. Тут більше уваги приділимо порядку відображення податкового кредиту за «дефектними» ПН у ПДВ-декларації.

Коли є право на кредит?

Що робити, якщо в ЄРПН зареєстрована «дефектна» ПН?

Оскільки така податкова накладна не надає покупцеві права на ПК, то необхідно дочекатися виправлення постачальником помилки і тільки після появи «виправляючого» РК декларувати податковий кредит.

За загальними правилами, якщо «виправляючий» РК зареєстрований своєчасно, покупець відображає ПК у ПДВ-декларації за датою складання такого РК (тобто за датою виявлення помилки), а якщо з порушенням установлених строків, то за датою його реєстрації (п. 198.6 ПКУ). На це також указують податківці (див. лист ДФСУ від 28.12.2015 р. № 27917/6/99-99-19-03-02-15).

На те, щоб включити в ПК «виправлену» ПН, покупцеві відведено 365 календарних днів з дати її складання (п. 198.6 ПКУ). Причому в разі зупинки реєстрації ПН та/або РК згідно з п. 201.16 ПКУ сплив зазначеного строку уривається на період призупинення їх реєстрації і поновлюється з дня припинення процедури зупинки їх реєстрації відповідно до п.п. 201.16.4 ПКУ.

Якщо постачальник уклався в зазначений строк і провів відповідні виправлення до «дефектної» ПН, а покупець з будь-яких причин податковий кредит за «виправленою» ПН не показав, він може самовиправитися. Для цього йому потрібно подати уточнюючий розрахунок (УР) до ПДВ-декларації за той період, у якому він отримав право відобразити ПК (тобто за період виправлення постачальником помилки в ПН). При цьому потрібно враховувати загальний строк давності, встановлений ст. 102 ПКУ (не пізніше 1095 днів з дня граничного строку подання такої «помилкової» ПДВ-декларації).

Цікавий момент. Строк виправлення «дефектної» ПН законодавчо, як і раніше, не прописаний. У свою чергу, система автоматично контролює тільки загальний строк 1095 днів між датою складання ПН і датою складання (виявлення помилки) РК до неї (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 51, с. 6). Виходить, що зареєструвати «виправляючий» РК до «дефектної» ПН постачальник зможе після закінчення «365-денного»* строку (але в межах 1095 календарних днів). Щоправда, відобразити ПК за таким «виправляючим» РК у покупця не вийде** (п. 198.6 ПКУ, лист Міжрегіонального управління ДФСУ від 11.02.2016 р. № 2973/10-28-10-06-11). Тобто виправлення після закінчення «365 денного» строку важливе хіба що для коригування реєстраційного ліміту, якщо помилкова ПН його зачепила.

* Врахуйте: якщо виправляти помилку через РК плюс нова ПН, то таку нову ПН після закінчення 365 календарних днів зареєструвати не вийде, оскільки вона складається на дату виникнення податкових зобов’язань.

** Хоча сміливі платники податків цей період можуть розширити, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 48, с. 45.

Куди складніше ситуація, коли «дефектна» ПН «просочилася» в ПДВ-декларацію звітного періоду, а виправляючий РК до неї був отриманий тільки в наступному періоді.

Вважаємо, залишити ПК у тому періоді, коли була отримана «дефектна» ПН, не вийде. Адже в періоді її отримання покупець не мав права відображати ПК. Отже, доведеться через УР виключити з декларації з ПДВ суму завищеного ПК за «дефектною» ПН. А ось врахувати таку суму ПДВ-кредиту можна буде тільки зі звітного періоду, на який припадає «виправляючий» РК, але не пізніше 365 календарних днів з дати складання «дефектної» ПН.

Покажемо в таблиці період відображення ПК покупця за «виправленою» ПН (див. табл. 1).

Таблиця 1. Право відобразити ПК за «виправленою» ПН

Відновлюємо «викошений» кредит

Чи можна після перевірки відновити «викошений» податківцями кредит? Відразу скажемо: жодних законодавчих заборон тут немає.

По-перше, право відобразити ПК у покупця зберігається протягом 365 календарних днів з дати складання ПН (п. 198.6 ПКУ) або навіть у пізніших періодах, але тоді вже шляхом подання УР протягом «1095-денного» строку (див. табл. 1).

По-друге, виправлення в помилковій ПН передбачено п. 192.1 ПКУ.

У результаті отримуємо, що відобразити ПК можна за «дефектною» ПН після реєстрації в ЄРПН «виправляючого» РК до неї.

Головна умова — це встигнути постачальникові в «365-денний» строк зареєструвати «виправляючий» РК

Ясна річ, покупець не мав права відображати ПК за «дефектною» ПН, і тому фіскали «викосили» такі суми з кредиту. Проте, на наш погляд, не має значення, прибрали ПК в ході перевірки фіскали чи ми самі шляхом подання УР. Покупець у будь-якому разі права на кредит за «виправленою» ПН не втрачає.

На жаль, податківці (див. 101.13 БЗ) висловлюють іншу точку зору і стверджують, що відновлення «викошеного» перевіркою податкового кредиту відбувається через «переоформлення податкової накладної», а така процедура не передбачена нормами ПКУ.

Ми із цим «у корені» не згодні. Адже в цьому випадку «переоформлення» — це, по суті, виправлення помилки в «дефектній» ПН, а така процедура, власне, прямо передбачена пп. 192.1, 198.6 ПКУ (ср. ). Тому ще раз підкреслимо: жодних заборон для відновлення покупцем податкового кредиту норми ПКУ не містять. Детальніше наші аргументи наведені в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 47, с. 3.

Списуємо «прострочений» ПДВ

По суті, з того моменту, коли в покупця з’явиться впевненість, що ПН постачальник ніколи не зареєструє (тобто сума ПДВ виявиться невідшкодовуваною), він може списати ПДВ за такою ПН на витрати (п. 9 П(С)БО 9, п. 8 П(С)БО 7). У свою чергу, така впевненість з’явиться по спливу граничних строків для реєстрації ПН. Водночас п. 8 Інструкції № 141 говорить про списання суми ПДВ, не підтвердженої своєчасно зареєстрованою ПН, наступного дня після закінчення останнього дня граничного строку для реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

З 01.01.2017 р. граничні строки реєстрації прямо встановлені п. 201.10 ПКУ. Тобто постачальник на 366-й день з дати складання ПН втрачає право на її реєстрацію, а покупець, відповідно, право включити таку ПН у податковий кредит (п. 198.1 ПКУ). Цей строк подовжується, якщо реєстрація ПН/РК була призупинена згідно з процедурою блокування «ризикових» ПН за ст. 201. 16 ПКУ до дня, в якому реєстрація була відновлена.

Іншими словами,

суми ПДВ за ПН, не зареєстрованими у ЄРПН, або «дефектними» ПН, які так і не були своєчасно виправлені, підлягають списанню на витрати на 366-й день з дати їх складання

У бухгалтерському обліку суми ПДВ, не підтверджені зареєстрованою ПН, відображаємо на субрахунку 644/«Податковий кредит непідтверджений» і наступного дня після спливу граничних строків реєстрації ПН списуємо у дебет субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» (п. 8 Інструкції № 141). Покажемо бухоблік непідтвердженого ПДВ-кредиту в табл. 2.

Таблиця 2. Бухгалтерський облік ПДВ-кредиту за незареєстрованими ПН.