(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
Перейти до номеру
  • № 51
  • № 50
  • № 49
  • № 48
  • № 47
  • № 46
  • № 45
? За допомогою цієї функції ви зможете швидко перейти до номеру, що вас цікавить
У цьому номері :
 
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
2/22
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Червень , 2017/№ 52

«Амортизаційні» різниці та їхня сутність

«Амортизаційні» різниці — чи не найпоширеніші з усіх різниць, установлених ПКУ. Адже практично кожне підприємство має на своєму балансі ОЗ чи НМА, і якщо воно є високодохідником — від «амортизаційних» різниць йому немає куди подітися. Оскільки «амортизаційних» різниць доволі багато, у цій статті поговоримо про основні з них.

Повторимось: «амортизаційні» різниці буде визначати практично кожен високодохідник. Перед тим, як безпосередньо характеризувати «амортизаційні» різниці, погляньмо, на які операції поширюється поняття «амортизаційних» різниць згідно зі ст. 138 ПКУ.

Розглянемо кожен «підвид» амортизаційних різниць по черзі.

Нарахування амортизації ОЗ і НМА

Власне існування цієї різниці пояснюється тим, що правила податкового обліку ОЗ та НМА з розд. III ПКУ в деяких аспектах відрізняються від правил П(С)БО 7. Так, у податковоприбутковому обліку всі ОЗ та інші необоротні активи поділено на 16 груп ( п.п. 138.3.3 ПКУ), а нематеріальні активи — на 6 груп ( п.п. 138.3.4 ПКУ). Для них існують мінімально допустимі строки корисного використання, які слід ураховувати при нарахуванні «податкової» амортизації. А вони, у свою чергу, можуть відрізнятися від бухгалтерських строків, установлених на підприємстві згідно з обліковою політикою.

Зауважте!

Різниці підраховують тільки щодо ОЗ і НМА

Тобто якщо у вас на балансі є, наприклад, малоцінні необоротні матеріальні активи, то їх амортизація не перераховується і до різниць не призводить. Причина в тому, що згідно з ПКУ матеріальні активи вартістю менше 6000 грн. не належать до ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ). Такий висновок неодноразово озвучували податківці (див. листи ДФСУ від 19.01.2017 р. № 1000/6/99-99-15-02-02-15 і від 02.03.2017 р. № 4346/6/99-99-15-02-02-15). Також, на нашу думку, не потрібно визначати різниці за біологічними активами та інвестнерухомості , які обліковуються за справедливою вартістю (див. с. 41).

Ще одним джерелом різниць є те, що для цілей оподаткування слід брати балансову вартість активів, визначену на 31.12.2014 р. за «дореформаційними» правилами ПКУ ( п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Саме на неї платники податку на прибуток орієнтуються з 01.01.2015 р. при розрахунку податкової амортизації ОЗ і НМА. А в бухобліку — своя залишкова вартість, розрахована за П(С)БО або МСФЗ.

Крім того, починаючи з 01.01.2017 р. існує ще одна «податкова» норма, яка може призводити до виникнення різниць. Адже платники податку на прибуток за певних умов можуть під час розрахунку амортизації за прямолінійним методом щодо ОЗ четвертої групи використовувати мінімально допустимий строк амортизації, який дорівнює двом рокам ( п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Якщо платник в податковоприбутковому обліку користується цим правом, він буде визначати різниці, адже в бухобліку свої правила амортизації ОЗ, які обліковуються на субрахунку 104 «Машини та обладнання». Про цю норму ми ще згадаємо у статті на с. 39 сьогоднішнього номера, адже вона визначає також існування «універсальної» різниці у випадку порушення умов для прискореної амортизації.

І ще одне «поле» для різниць — податкове правило, згідно з яким «податковій» амортизації не підлягають невиробничі ОЗ і НМА — активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку ( п.п. 138.3.2 ПКУ). Якщо у вас на балансі є такі активи, то в бухобліку вони амортизуються, а в податковоприбутковому обліку — ні. Це і формує податкову різницю.

Зауважте: наразі в ПКУ говориться саме про негосподарське призначення ОЗ і НМА. Тобто якщо активи призначені для господарської діяльності, але тимчасово не використовуються в ній (наприклад, у зв’язку з простоєм*), це не означає, що такі ОЗ і НМА стають невиробничими. Хоча податківці донедавна схилялися до такої фіскальної інтерпретації саме через «старе» визначення невиробничих необоротних активів (див. листи ДФСУ від 12.03.2016 р. № 5389/6/99-99-19-02-02-15 і від 25.01.2017 р. № 1468/6/99-99-15-02-02-15)**.

* Нагадаємо, що, наприклад, амортизація ОЗ призупиняється тільки у зв’язку з його поліпшенням, та й то за умови, що таке поліпшення здійснюється в рамках, що виходять за межі одного календарного місяця.

** На це ми вже звертали вашу увагу в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 35-36, с. 43.

І, нарешті, принципово нова «невиробнича» різниця. Починаючи з 01.01.2017 р. бухобліковий фінрезультат збільшується на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ чи невиробничих НМА, віднесених до витрат відповідно до П(С)БО або МСФЗ. Тож виключати з фінрезультату доведеться не тільки «капіталізовані» витрати невиробничих ОЗ і НМА (які в бухобліку збільшують первісну вартість активу), але і поточні витрати, пов’язані з невиробничим необоротним активом.

Вищеназвані обставини призводять до того, що бухобліковий фінрезультат доводиться коригувати. Механізм такого коригування визначено в ст. 138 ПКУ, де зазначено, що платник зобов’язаний збільшити бухобліковий фінансовий результат на суму амортизації, нарахованої за правилами П(С)БО 7 і П(С)БО 8, і одночасно зменшити його на суму амортизації, розрахованої за правилами ст. 138 ПКУ. З погляду математики це буде виглядати як формула (1):

ОП = ФР + АМбух - АМпод, (1)

де ОП — об’єкт оподаткування податком на прибуток;

ФР — бухобліковий фінрезультат (з «бухгалтерської» форми № 2);

АМбух — амортизація ОЗ і НМА, нарахована згідно з бухобліковими правилами;

АМпод — амортизація ОЗ і НМА, нарахована згідно з податковими правилами.

Іншими словами, механізм коригування передбачає, що «бухгалтерська» амортизація виключається з об’єкта оподаткування, а її місце у визначенні прибутку займає «податкова» амортизація. Тобто

об’єкт оподаткування зменшується тільки на суму «податкової» амортизації

Якщо ж ідеться про «невиробничі» ОЗ, то їх «податкова» амортизація дорівнює нулю, а отже, їх амортизація (і витрати на їх ремонт чи поліпшення) просто виключається з об’єкта оподаткування податком на прибуток і ніяк у ньому не враховується.

У додатку РІ різниці, пов’язані із власне нарахуванням амортизації, відображаються:

— у рядках 1.1.1 і 1.2.1 АМ — для відповідно «бухгалтерської» і «податкової» амортизації ОЗ і НМА, пов’язаних з господарською діяльністю платника*;

* При амортизації невиробничих ОЗ і НМА у рядку 1.1.1 відображається сума бухгалтерської амортизації, а у рядку 1.2.1 АМ — нуль.

у рядку 1.1.4 — для «бухгалтерських» витрат на ремонт і поліпшення невиробничих ОЗ і НМА.

За групами ОЗ і НМА «податкова» амортизація деталізується в додатку АМ.

Переоцінка та зміна корисності ОЗ і НМА

Наявність цієї різниці викликана тим, що «податкова» амортизація може відрізнятися від «бухгалтерської» не тільки строками, але і базою. Річ у тім, що починаючи з 01.01.2017 р. в абзаці другому п.п. 138.3.1 ПКУ прямо прописано, що

для розрахунку амортизації відповідно до положень п. 138.3 ПКУ вартість основних засобів та нематеріальних активів визначається без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку

Але навіть коли раніше в ПКУ не було цієї норми, податківці прямо говорили, що мета «переоціночної» різниці — нівелювати вплив «бухгалтерської» переоцінки (уцінки, дооцінки) ОЗ і НМА на розрахунок податку на прибуток. Адже така переоцінка може ґрунтуватись на припущеннях, які враховують суб’єктивні судження та не відображають реальну вартість необоротних активів. Тож результати «бухгалтерської» переоцінки ОЗ і НМА не враховуються при нарахуванні амортизації необоротних активів відповідно до ст. 138 ПКУ та при розрахунку податку на прибуток підприємств (див. листи ДФСУ від 28.12.2016 р. № 2649/2/99-99-15-02-02-10 і від 11.01.2017 р. № 274/6/99-99-15-02-02-15).

Що це означає для платників, які переоцінювали свої ОЗ і НМА? А це означає, що навіть у тих із них, у кого строк амортизації ОЗ і НМА в бухобліку і в податковоприбутковому обліку — однаковий, сума «бухгалтерської» і «податкової» амортизації буде різною за рахунок різної бази для нарахування амортизації. І якщо до 01.01.2017 р. із висновками фіскалів ще можна було сперечатися**, то тепер комар носа не підточить — все згідно з нормами ПКУ.

** Див., наприклад, наш коментар до листа ДФСУ від 28.01.2016 р. № 2784/7/99-99-19-02-02-17 в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 13, с. 4.

А що ж із власне «переоціночною» різницею? Механізм визначення цієї різниці наступний: бухобліковий фінрезультат збільшують на суму уцінок і втрат від зменшення корисності ОЗ або НМА, включених до витрат звітного періоду згідно з П(С)БО або МСФЗ. При цьому якщо у платника були дооцінки та вигоди від відновлення корисності ОЗ або НМА (у межах попередніх віднесених до витрат уцінок і втрат від зменшення корисності ОЗ або НМА), то вони повинні зменшити фінрезультат до оподаткування.

Визначення «переоціночної» різниці можна зобразити формулою (2):

ОП = ФР + УЦ(ЗК) - ДЦ(ВК), (2)

де ОП — об’єкт оподаткування податком на прибуток;

ФР — бухобліковий фінрезультат (з «бухгалтерської» форми № 2);

УЦ — сума уцінки ОЗ і НМА згідно з бухобліковими правилами;

ЗК — сума «бухоблікових» втрат від зменшення корисності активів;

ДЦ — сума «бухгалтерської» дооцінки ОЗ і НМА в межах попередньої уцінки;

ВК — сума «бухоблікових» доходів від відновлення корисності активів.

Завдяки цій маніпуляції в податковоприбутковому обліку нівелюються «бухгалтерські» витрати, викликані уцінкою і втратою від зменшення корисності ОЗ або НМА. Адже якщо ОЗ чи НМА уцінюється, в бухобліку така уцінка відображається у складі витрат (Дт 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій»), а їх дооцінка в межах попередньої уцінки — у складі доходів (Кт 746 «Інші доходи») ( пп. 19, 20 П(С)БО 7; пп. 22, 23 П(С)БО 8). Аналогічна ситуація зі зміною корисності активів: їх зменшення в бухобліку відноситься на витрати (Дт 972 «Втрати від зменшення корисності активів»), а відновлення — у складі доходів (Кт 742 «Дохід від відновлення корисності активів) ( пп. 15, 18 П(С)БО 28).

Для того, аби усі вищезгадані зміни вартості ОЗ і НМА не впливали на оподатковуваний прибуток, «переоціночна» різниця вичищає від них бухгалтерський фінрезультат.

У додатку РІ «переоціночні» різниці відображаються:

— у рядку 1.1.1.1 (у «старому» додатку 1.1.2) — для «бухгалтерської» уцінки ОЗ і НМА, а також втрат від зменшення їх корисності;

— у рядку 1.2.1.1 (у «старому» додатку 1.2.2) — для «бухгалтерської» дооцінки ОЗ і НМА в межах їх попередньої уцінки;

— у рядку 1.2.1.2 (у «старому» додатку 1.2.2) — для «бухгалтерського» доходу від відновлення корисності ОЗ і НМА.

Ліквідація чи продаж ОЗ і НМА

Ліквідація і продаж ОЗ і НМА мають одну спільну деталь — в обох випадках їх залишкова вартість в бухобліку списується на витрати. У випадку ліквідації витрати відобразяться на субрахунку 976 «Списання необоротних активів», а у випадку продажу — на субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» (адже ОЗ і НМА перед реалізацією переводять до складу утримуваних для продажу згідно з П(С)БО 27).

Наявність «ліквідаційно-продажної» різниці обумовлено тим, що внаслідок різних правил «бухгалтерської» і «податкової» амортизації у платника різною буде також сума залишкової вартості ОЗ і НМА. А отже, сума «бухгалтерських» витрат, які зменшили фінрезультат при продажу чи ліквідації необоротних активів для цілей податковоприбуткового обліку буде некоректною. Виправити цю некоректність і покликана зазначена різниця.

Механізм, за яким визначається «ліквідаційно-продажна» різниця — схожий на механізм для різниць при нарахуванні амортизації. Для цього вам потрібно збільшити бухобліковий фінрезультат на суму залишкової вартості об’єкта ОЗ або НМА (визначеної за правилами П(С)БО) й одразу ж зменшити його на залишкову вартість цього ж об’єкта (визначену з урахуванням положень ст. 138 ПКУ). Простіше кажучи,

спершу доведеться додати до бухоблікового фінрезультату «бухгалтерську» залишкову вартість об’єкта, що вибув, а потім відняти від нього «податкову» залишкову вартість (отриману після нарахування амортизації з урахуванням обмежень з п. 138.3 ПКУ)

Визначення «ліквідаційно-продажної» різниці можна зобразити формулою (3):

ОП = ФР + ЗВбух - ЗВпод, (3)

де ОП — об’єкт оподаткування податком на прибуток;

ФР — бухобліковий фінрезультат (з «бухгалтерської» форми № 2);

ЗВбух — залишкова вартість ОЗ і НМА згідно з бухобліковими даними;

ЗВпод — залишкова вартість ОЗ і НМА, визначена на правилами ПКУ.

Таким чином,

фінрезультат до оподаткування замість «бухгалтерської» зменшиться на податкову залишкову вартість проданого чи ліквідованого об’єкта ОЗ або НМА

Окрема розмова — ліквідація або продаж невиробничих ОЗ чи НМА*. Для них з 01.01.2017 р. конкретизовано правила, за якими визначаються «ліквідаційно-продажні» різниці. Зокрема, встановлено, що для невиробничих ОЗ чи НМА по-різному визначаються різниці у випадку ліквідації і у випадку продажу такого об’єкта.

* Докладно про невиробничі ОЗ читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 17, с. 7.

Так, у випадку ліквідації невиробничих ОЗ і НМА платник здійснює тільки «збільшуючі» коригування. Він збільшує бухобліковий фінрезультат на суму залишкової вартості ліквідованого об’єкта невиробничих ОЗ або невиробничих НМА. Зменшуючих коригувань на суму податкової залишкової вартості (яка фактично дорівнює первісній) невиробничих ОЗ або НМА не проводиться. Тобто «бухоблікові» витрати в сумі залишкової вартості невиробничого ОЗ чи НМА безповоротно виключаються з доходу. Так само, як і інші витрати, пов’язані з експлуатацією невиробничих необоротних активів, — їх амортизація, ремонт, реконструкція чи модернізація (про що йшлося вище). Це важливе уточнення від законодавця, адже до набуття чинності зазначеними змінами щодо «невиробничих» різниць були неоднозначні тлумачення того, як слід визначати «ліквідаційно-продажні» різниці за невиробничими ОЗ**. Тепер ситуація прояснилася.

** На цю проблему ми вже звертали увагу в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 81, с. 13.

Невиробниче «ліквідаційне» коригування відобразиться простою формулою (4)

ОП = ФР + ЗВлікв, (4)

де ОП — об’єкт оподаткування податком на прибуток;

ФР — бухобліковий фінрезультат (з «бухгалтерської» форми № 2);

ЗВлікв — залишкова вартість невиробничого ОЗ і НМА, що ліквідується, згідно з бухобліковими даними.

А от із продажем невиробничих ОЗ або НМА ситуація інша. Адже при такому продажу в бухобліку на фінрезультат впливають не лише витрати у сумі залишкової вартості ОЗ чи НМА, але і дохід від їх реалізації. Відтак, механізм «невиробничих» різниць виглядає наступним чином. Спочатку бухобліковий фінрезультат збільшується на суму залишкової вартості проданого об’єкта невиробничих ОЗ або невиробничих НМА. А потім те, що вийшло, зменшується на суму первісної вартості придбання або виготовлення проданого об’єкта невиробничих ОЗ або НМА та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до «бухгалтерських» витрат. Але! Не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.

На перший погляд може здатися, що такий підхід призводить до завищення «податкових» витрат, але це не так. І ви зараз побачите чому.

Приклад. Припустимо, що підприємство продає за 37000 грн. (без ПДВ) невиробничий об’єкт ОЗ залишковою «бухгалтерською» вартістю 10000 грн. і з сумою накопиченої «бухгалтерської» амортизації 20000 грн.

Враховуючи те, що невиробничі ОЗ згідно з ПКУ не амортизуються, підприємство за період амортизації проданого ОЗ сукупно збільшило бухобліковий фінрезультат на 20000 грн. Збільшивши його при продажу ще на 10000 грн., підприємство фактично повністю виключає усі витрати, пов’язані з проданим невиробничим ОЗ із бухоблікового фінрезультату. А зменшуюче коригування на суму 30000 грн. відбувається з урахуванням того, що бухобліковий фінрезультат уже збільшено на дохід від реалізації ОЗ в сумі 37000 грн. Відтак,

фактично податком на прибутком буде обкладено різницю між доходом від реалізації ОЗ і його первісною вартістю

Якщо ж дохід від реалізації невиробничого ОЗ менше, ніж його первісна вартість, зменшуюче коригування проводиться на суму не більше такого доходу. У такому випадку фінрезультат до оподаткування від зазначеної операції дорівнюватиме нулю.

Визначення невиробничого ліквідаційного коригування зобразимо формулою (5)

ОП = ФР + ЗВпрод - (ПВпрод) ≤ Дпрод, (5)

де ОП — об’єкт оподаткування податком на прибуток;

ФР — бухобліковий фінрезультат (з «бухгалтерської» форми № 2);

ЗВпрод — залишкова вартість невиробничого ОЗ і НМА, що продається, згідно з бухобліковими даними;

ПВпрод — первісна вартість невиробничого ОЗ і НМА, що продається;

Дпрод — дохід від продажу невиробничого ОЗ і НМА. Фінрезультат зменшується на суму первісної вартості ОЗ чи НМА, тільки якщо ця вартість менша або дорівнює доходу від продажу ОЗ чи НМА. В іншому випадку фінрезультат зменшується тільки на суму, що дорівнює сумі доходу від продажу.

Для наочності пропонуємо вам дані з нашого прикладу у вигляді таблиці (припустимо, що початковий фінрезультат дорівнює нулю).

Різниці при продажу невиробничих ОЗ вище первісної вартості

Господарська операція

Бухгалтерський облік

Податковоприбутковий облік

1. Нараховано амортизацію

Витрати на суму 20000 грн.

Фінрезультат до оподаткування збільшено на 20000 грн.

Фінрезультат

-20000 грн.

-20000 + 20000 = 0 грн.

2. Продано ОЗ

Дохід на суму 37000 грн.

Дохід на суму 37000 грн.

3. Списано залишкову вартість ОЗ

Витрати на суму 10000 грн.

Фінрезультат до оподаткування збільшено на 10000 грн. і зменшено на 30000 грн.

Фінрезультат

-20000 + 37000 грн. - 10000 грн. = 7000 грн.

0 грн. + 37000 грн. - 10000 грн. +

+ 10000 грн. - 30000 грн. = 7000 грн.

Припустимо тепер, що ОЗ продано нижче первісної вартості (за 27000 грн.). Що зміниться у визначенні різниць? Подивимося у наступній таблиці!

Різниці при продажу невиробничих ОЗ нижче первісної вартості

Господарська операція

Бухгалтерський облік

Податковоприбутковий облік

1. Нараховано амортизацію

Витрати на суму 20000 грн.

Фінрезультат до оподаткування збільшено на 20000 грн.

Фінрезультат

-20000 грн.

-20000 + 20000 = 0 грн.

2. Продано ОЗ

Дохід на суму 27000 грн.

Дохід на суму 27000 грн.

3.Списано залишкову вартість ОЗ

Витрати на суму 10000 грн.

Фінрезультат до оподаткування збільшено на 10000 грн. і зменшено на 27000 грн.

Фінрезультат

-20000 грн. + 27000 грн. - 10000 грн. = -3000 грн.

0 грн. + 27000 грн. - 10000 грн. +

+ 10000 грн. - 27000 грн. = 0 грн.

Отже, запропонована законодавцем «невиробничо-продажна» різниця покликана в кінцевому рахунку обкласти податком на прибуток додатний результат від продажу невиробничого ОЗ і звести до «податкового» нуля від’ємний результат від такого продажу.

У додатку РІ «ліквідаційно-продажні» різниці відображаються:

— у рядках 1.1.2 і 1.2.2 (у «старому» додатку 1.1.3 і 1.2.3)для відповідно «бухгалтерської» і «податкової» залишкової вартості виробничих ОЗ і НМА у випадку їх ліквідації або продажу;

— у рядку 1.1.3 — для «бухгалтерської» залишкової вартості невиробничих ОЗ і НМА у випадку їх ліквідації або продажу;

— у рядку 1.2.3 — для первісної вартості невиробничих ОЗ і НМА у випадку їх продажу (на суму, не більше доходу від продажу такого ОЗ або НМА).

Ну що ж, гадаємо, із «амортизаційними» різницями вам усе зрозуміло. Переходимо до наступного різновиду різниць!

висновки

  • Різниці при нарахуванні амортизації виникають унаслідок різних правил амортизації в бухгалтерському і в податковоприбутковому обліку, внаслідок різної бази нарахування амортизації і різної залишкової вартості ОЗ і НМА при їх ліквідації чи продажу.
  • Результати переоцінки ОЗ і НМА, а також витрати у вигляді амортизації та залишкової вартості ліквідованих невиробничих ОЗ і НМА повністю виключаються з фінрезультату до оподаткування.
  • При продажу невиробничого ОЗ чи НМА податком на прибуток обкладається виключно додатна різниця між доходом від продажу такого активу і його первісною вартістю.
амортизаційні різниці, основні засоби, нематеріальні активи додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті