Об’єкт обкладення
У процесі виконання договору на постачання деяких товарів/послуг постачальник може нести ряд супутніх витрат, пов’язаних з об’єктом постачання, які надалі компенсує одержувач послуг.
І якщо вони не включені у вартість самої послуги, яка надається, то це ще не означає, що обкладати ПДВ їх не доведеться.
Наприклад, при оренді нерухомого майна серед витрат, що компенсуються та потрапляють під «послужний» об’єкт обкладення ПДВ, податківці бачать (див. БЗ 101.14, 101.17):
— компенсацію витрат на теплову й електричну енергії;
— природний газ;
— послуги з водопостачання, водовідведення;
— охорону;
— компенсацію сплати податків, пов’язаних з нерухомим майном (земельний податок, орендна плата за землю, податок на нерухоме майно);
— інші супутні товари/послуги.
Причому особливо важливо, що
«комунальну» компенсацію податківці розглядають як «послуги», а не як постачання товарів:
електроенергія, газ, вода тощо. Адже орендодавець безпосередньо орендареві їх не постачає — їх ліцензійним постачальником не є (див. лист ГУ ДФС у Сумській обл. від 16.09.2015 р. № 10/18-28-15-01-39, лист ДФСУ від 06.01.2017 р. № 200/Р/99-99-13-01-02-14).
Аналогічно справи йдуть із компенсацією супутніх витрат і при інших договірних відносинах.
Так, згідно з ч. 3 ст. 843 ЦКУ ціна роботи в договорі підряду включає як плату за виконану ним роботу, так і відшкодування витрат підрядника. Причому відшкодування витрат може виділятися окремо від вартості підрядної роботи. Але в будь-якому разі операцію-компенсацію слід вважати складовою самої послуги (виконання підрядних робіт) й обкладати ПДВ (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 20, с. 41).
Так само, виконуючи завдання за договором комісії, вимагати відшкодування супутніх витрат може і комісіонер (ст. 1024 ЦКУ). На думку податківців, оскільки додаткові витрати комісіонера є складовою частиною вартості послуги, що надається в межах договору комісії (а остання підпадає під обкладення ПДВ), відповідно й операція з відшкодування таких витрат також повинна обкладатися ПДВ (див. листи ДФСУ від 15.07.201 р. № 15299/6/99-99-15-03-02-15 і від 05.07.2017 р. № 983/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Детальніше про компенсацію додаткових витрат комісіонера див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 64, с. 28; № 79, с. 4.
Заповнюємо ПН
У ПН вартість основної послуги і безпосередньо суму компенсації витрат, якщо вони не включені у вартість самої послуги, постачальник повинен указувати окремою позицією.
А якщо такі платежі відшкодовуються за окремим договором, то на компенсаційні витрати може бути складена окрема ПН.
Основне питання при складанні ПН: як кодувати компенсацію в ПН? Так от, відштовхуватися тут потрібно від того, з чим саме найбільше можна пов’язати витрати, що компенсуються:
— з предметом договору (як супутні) чи
— з видом діяльності, вказаним у ЄДР.
Тоді залежно від того, до чого «ближче» витрати, що компенсуються, їх так і кодуємо: або тим самим кодом, що й постачання основних послуг за договором, або кодом діяльності з ЄДР.
Рекомендації податківців
Складаючи ПН на компенсацію супутніх «основному» постачанню витрат, податківці рекомендують:
1) підводити таку компенсацію під основну послугу, тобто кодувати в графі 3.3 табличного розділу Б податкової накладної компенсацію витрат кодом основної послуги;
2) іменувати компенсацію супутніх витрат як і основну послугу.
Так, наприклад, у разі компенсації орендатором «комунальних» та інших витрат, пов’язаних з орендою нерухомого майна, податківці радять орендодавцю заповнювати табличний розділ Б податкової накладної саме так:
— у номенклатурній графі 2 ПН писати «Послуги з оренди», тобто (увага!) іменувати будь-яку компенсацію: за комунальні послуги, електроенергію, прибирання приміщення, за сплату земельного податку і податку на нерухоме майно саме «послугами оренди»;
— у графі 3.3 ПН вказувати «послужний» код за ДКПП як для оренди нерухомості (оскільки відшкодування комунальних та інших послуг є складовою оренди, воно має кодуватися тим самим кодом за ДКПП, що і послуги з оренди нерухомості, — «68.20»);
— у графу 4 заносити «послуга», а графу 5 залишити порожньою (приклад заповнення ПН у такий спосіб див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 63, с. 9).
Утім, запропонований податківцями варіант не можна вважати єдино можливим.
Альтернативний варіант
Вважаємо, не буде помилкою, якщо в номенклатурній графі 2 табличного розділу Б назвати компенсацію витрат як «Відшкодування…» чи «Компенсація…». Тим паче, що раніше самі контролери висловлювалися на користь такого формулювання (див. лист ГУ ДФС у Сумській обл. від 16.09.2015 р. № 10/18-28-15-01-39).
До того ж не забувайте!
Номенклатурну графу 2 податкової накладної заповнюють в унісон з первинкою — з оглядкою на акт погодження вартості комунальних послуг та інших відшкодовуваних витрат
Якщо в ньому сума «комунальної» й іншої компенсації прописана одним рядком і одиницею виміру вказана лише гривня, то і в податковій накладній суму «комунальної» компенсації можна занести одним рядком. При цьому в графі 4 можна записати «послуга».
Якщо в акті погодження ви як постачальник деталізуєте номенклатуру витрат, що компенсуються, тобто там окремо розписана кожна відшкодовувана позиція: водопостачання і водовідведення, електрика, газ, опалювання, сума податків, пов’язаних з орендованим нерухомим майном (податок на нерухомість, земельний податок, орендна плата за землю тощо), — зі своїми обсягом споживання, одиницею виміру і вартістю — у тому ж дусі можна скласти і податкову накладну.
Через це також можливі і варіації з «вимірювальними» графами 4, 5. Ґрунтовнішим у цьому плані виглядає лист ГУ ДФС у Чернівецькій обл. від 29.06.2017 р. № 861/ІПК/24-13-12-01 (ср. ). У ньому контролери роз’яснювали, що за «комунальною» компенсацією вимірники в графі 4 можуть бути будь-якими: наприклад, кВт, м2, м3, послуга або гривня.
Що стосується компенсації сплати податків, пов’язаних з нерухомим майном (земельний податок, орендна плата за землю, податок на нерухоме майно), то враховуючи, що вимірюватися вони напевно будуть у гривнях, позначати їх слід у графі 4 ПН умовно «послуга».
Причому навіть при «розгорнутій» «комунальній» компенсації в ПН кожну з її складових кодувати треба все тим же «орендно-послужним» кодом «68.20».
